Clase 01

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RENTAS DE TERCERA CATEGORIA
En el Impuesto a las Ganancias, existen tres rentas objetivas (1°,2°, 4° categoría) que están destinadas a Persona Física (PF) y Sociedad Indivisa (SI), y una renta que es subjetiva (3° categoría) que está destinada al sujeto empresa (SE).
El SE está previsto en el ART 49 de la ley, y también en el ART 2° Inc. 2, cuando hablamos de la Teoría del Balance: “todo ingreso va a ser renta”.
El SE tiene un balance. Según el ART 49, en el Inc. a) tenemos las Sociedades de Capital (sociedades constituidas en el país y los establecimientos estables) y en el Inc. b) tenemos las Sociedades de Personas y en el Inc. d) Empresas Unipersonales. Mientras que las del inc. a) son SPT (Sujeto Pasivo del Tributo) y SPOT (Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria), las del Inc. b) y d) son Sujeto Pasivo del Tributo pero los Sujetos Pasivos de la Obligación Tributaria son los socios.
 ¿Cómo determinamos la renta para ambos casos? Vamos a tener que dividir entre dos tipos de sujetos:
· Sujetos Obligados a llevar Balance Contable: aquí tenemos la Sociedad de Capital, o las Sociedades de Personas o Empresas Unipersonales inscriptas como comerciante, o inscriptas en la IGJ.
· Sujetos No Obligados a llevar Balance Contable.
Sujetos No Obligados a llevar Balance Contable
En estos últimos, el DR nos va a indicar que debemos calcular el Resultado Impositivo: ¿Cómo vamos a determinarlo?
	Ventas
	(Costos)
	Ganancia Bruta
	 (Gastos necesarios para Mantener, Obtener y Conservar la Gcia Gravada)
	(Deducciones Admitidas)
	Ganancia Neta o Ganancia Sujeta a Impuesto
Esta ganancia se va a distribuir entre los socios (% socio A, % socio B, % socio C).
· Las Ventas, es un dato que vamos a conocer porque es lo que vendimos.
· El Costo de Ventas se determina: 
COSTO DE VENTAS = Existencia Inicial + Compras – Existencia Final.
Las Existencias (Inicial y Final) se van a valuar según ART 52 y siguientes de la ley. Respecto a las Compras, vamos a saber cuánto gastamos en compras por las facturas de compra.
· Los Gastos necesarios para Mantener, Obtener y Conservar la Ganancia Gravada son los que nos nombrados por el ART 80 de la ley.
· Las deducciones admitidas: según los ART 81,82, en el ART 88 figuran las no admitidas, y se agrega el 87.
Sujetos Obligados a llevar Balance Contable: 
Esto cambia en las empresas obligadas a llevar Balance contable, donde vamos a trabajar con el Balance, y en lugar de utilizar 5 columnas solo utilizaremos 2: Columna I (Pérdida) y II (Ganancia). 
	I (-)
	II (+)
	Pérdida
	Ganancia
Se hace un Ajuste del Resultado Contable a través de ajustes por las 2 columnas, para llegar al Resultado Impositivo. Se parte de un Resultado Contable HISTORICO, y se analiza todo el balance de Sumas y Saldos (a pesar de que la afectación sea a las Cuentas de Resultado). Nos vamos a hacer dos preguntas:
1. ¿Qué hice contablemente?
2. ¿Qué tengo que hacer impositivamente?
Caso 1: Pago IIGG
· CONTABLEMENTE:
	(R-)
	IMPUESTO A LAS GANANCIAS
	(P)
	 A PROVISION IIGG
	(P)
	PROVISION IMPUESTO A LAS GANANCIAS
	(A)
	 A ANTICIPOS IIGG (Crédito)
	(A)
	 A BANCO, CAJA, ETC.
 
· IMPOSITIVAMENTE:
Los Anticipos de IIGG (A) aparecen cuando tengo que pagar el Pasivo, van en una cuenta de Activo en el Rubro Créditos. Lo que estamos haciendo contablemente es bajar un Crédito (haciendo uso de los anticipos) para bajar un Pasivo (la Provisión del IIGG o IIGG a Pagar) y pagando la diferencia contra Caja o Bancos.
Impositivamente, según el ART 88, no es deducible el IIGG (R-). Como Contablemente lo envié a pérdida, aquí interesa el primer asiento porque toca Resultado; entonces vemos que contablemente el IIGG lo mandamos a Pérdida. Como impositivamente no puedo deducirlo debo realizar un Ajuste por Columna 2, porque el impuesto estaba restando a la Ganancia Neta, entonces debemos sumarlo para anular el efecto.
Caso 2: Servicio de luz en una planta
· CONTABLEMENTE:
 Se registró como resultado negativo (gasto), el asiento fue:
	(R-)
	Servicio de Luz
	(A-)
	 A Caja 
· IMPOSITIVAMENTE: también puedo tomarlo como resultado negativo, y puedo deducirlo. Por esta razón no se ajusta.
Caso 3: Amortización Automóvil
· CONTABLEMENTE:
Se compró un automóvil por $200000, para el director de la empresa. Contablemente, lo amortice por su vida útil: 5 años (20%).
	$ 200.000
	 x 20%
	 = 
	$ 40.000
	(R-)
	Amortización Automóvil
	(RA)
	 A Amort. Acum Autom.
· IMPOSITIVAMENTE:
Impositivamente puedo deducir la amortización, pero contemplando el tope de $20.000 por el total de la VU. Por esta razón solo puedo mandar a pérdida $4.000 por año. Si yo mandé a pérdida $40.000, y solo puedo enviar impositivamente $4.000 tengo que realizar un Ajuste. Se puede hacer de dos maneras:
1- Anulo la amortización contable enviando los $4.000 a Columna II (Gcia). Y doy de alta la amortización impositiva por Columna I $4.000.
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Baja Amortización Contable
	
	$ 40.000
	Alta Amortización Impositiva
	$ 4.000
	
2- O enviamos un Ajuste a Columna II por la diferencia de $36000 ($40.000 - $4.000)
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Ajuste Dif. Amortización
	 
	$ 36.000
Caso 4: Cobro Dividendos
Sociedad A que tiene participación en otra Sociedad B, y como tiene acciones recibe dividendos distribuidos.
· CONTABLEMENTE: Cargue una ganancia. Asiento:
	
	(A)
	CAJA
	(R+)
	 A DIVIDENDOS GANADOS
· IMPOSITIVAMENTE:
Impositivamente, según el ART 64 de la ley, no serán computables los dividendos:
Art. 64 - Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. 
A los efectos de la determinación de la misma se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen.
Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6, 7 y 8 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios, integrantes, fiduciantes, beneficiarios o cuotapartistas.
Como en el Rtdo. Contable los consideré Ganancia, debo realizar un Ajuste por Columna I (Pérdida)
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Ajuste Dividendos (R+)
	$10.000
	
Caso 5: Costo de Ventas
Partimos del Estado de Resultados, y vamos analizando cuenta por cuenta. Entonces también debemos ajustar el Costo de Ventas (Cuenta de Pérdida R-), que lo voy a determinar a través de la fórmula genérica “EI + COMPRAS – EF”. Entonces voy a tener que valuar las existencias para saber si tengo que hacer un ajuste o no.
Van a variar, en ocasiones, las existencias en lo contable y lo impositivo. Las Compras, como son según FC, en ambos casos son las mismas. Entonces podemos ajustar cada una de las Existencias por separado, o directamente el resultado del Costo de Ventas.
· CONTABLEMENTE: Fórmula CMV o CV= EI + Compras - EF
· IMPOSITIVAMENTE: Valuación Impositiva de las Existencias. Ajustes por Columna I o II, según corresponda.
EJEMPLO
	CONTABLEMENTE
	EXISTENCIA INICIAL
	COMPRAS S/ FACTURACION
	EXISTENCIA FINAL
	CV (R-) =1020
	$ 100
	$ 1.000
	($ 80)
	IMPOSITIVAMENTE
	EXISTENCIA INICIAL
	COMPRAS S/ FACTURACION
	EXISTENCIA FINAL
	CV (R-) =910
	$ 60
	$ 1.000
	($ 150)
Puede ser que no sepamos el valor de las Compras, entonces hay que calcular la valuación de las Existencias. La Existencia Inicial Contable es más alta que la Impositiva, esto quiere decir que el Costo está sobrevaluado por $40 (100-60). Se hace un Ajuste por Columna II (Gcia).
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Ajuste Dif. E.I.
	 
	$ 40
Con respecto a la Existencia Final (que resta de la fórmula), si la Impositiva es más alta que la Contable tiene que restar más ($40 + $70 = $110), conlo cual se hace un Ajuste a Columna II (Gcia).
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Ajuste Dif. E.F.
	 
	$ 70
Si calculáramos el ajuste por diferencia, el Costo de Ventas Contable da $1020 y el Impositivo $910. Entonces, podemos reflejar el ajuste de dos formas:
1- Podemos anular los $1020 en Columna II; y poner el CV ajustado en Columna I $910 (Si sabemos el valor de las compras).
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Baja CV Contable
	 
	$ 1.020
	Alta CV Imposit.
	$ 910
	 
2- O directamente ajustar la diferencia:
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Ajuste Dif. Cto Ventas
	
	$110 
Caso 6: Amortización Aire Acondicionado
Se compró el aire acondicionado de una oficina, costó $50.000 con una vida útil de 10 años. Amortizo el primer año: 50.000/10 años = $5000.
· CONTABLEMENTE: mande a pérdida $5.000. Cta.: Amortizaciones (R-)
· IMPOSITIVAMENTE: también puedo mandar a pérdida los $5000, porque en el caso de los muebles la ley me dice que el contribuyente estime la vida útil. Por lo tanto no se ajusta.
Caso 7: Diferencia de cambio
· IMPOSITIVAMENTE: Cuando vimos 2° Categoría había dos tipos de diferencias de cambio: una se activaba hasta el despacho a plaza (mercaderías), y la otra se activaba hasta la fecha de la concreción de la operación (bienes de uso).
· CONTABLEMENTE: pudimos haberlo hecho de otra manera. Si hay diferencia con lo impositivo, ajustamos para llegar a lo impositivo.
EN CONCLUSION: siempre debemos preguntarnos ¿Qué hicimos contablemente? ¿Podemos hacer lo mismo impositivamente? Si no es lo mismo tengo que hacer el ajuste a la columna que corresponda. El objetivo es obtener el Resultado Impositivo, para calcular el IIGG sobre el mismo.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA
Art. 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir:
Vamos a ver - para cada deducción - que límites pone la ley, pero fundamentalmente que pertenezcan al ejercicio.
a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.
El agregado de este inciso es redundante. Si no hubiese estado este inciso, de todas formas sabemos que se podrán deducir todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada (avalado por el ART 80). Cuando hablamos de la luz de la fábrica, estamos hablando de un gasto necesario, entonces nos hacemos las dos preguntas, ¿qué hice contablemente? Lo mande a pérdida. ¿Qué tengo que hacer impositivamente? Mandarlo a pérdida.
b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.
Estamos hablando de los deudores incobrables. Normas: DR - ART 136 y siguientes.
Lo que tenemos que tener en claro es que la LIG no acepta la deducción de previsiones globales. En realidad, hoy por hoy la ley acepta solo dos tipos de previsiones:
· Previsión para malos créditos.
· Deducción de las reservas matemáticas, para el caso de las compañías de seguro.
 Había una tercera previsión que fue derogada en el año 1998, esta era la “Previsión de Despidos Rubro Antigüedad”. Esta era acumulativa: no se daba de baja y tampoco se daba vuelta el saldo no utilizado (en cada ejercicio se va aumentando el saldo).
La diferencia que había entre la Previsión p/ Deudores Incobrables y la Previsión p/Despidos Rubro Antigüedad era mientras que la última era acumulativa, la de Deudores Incobrables no lo era: a fin del ejercicio damos vuelta el saldo no acumulado.
· En el caso de Incobrables, al 31/12 vamos a constituir la previsión para el ejercicio siguiente. Al ejercicio siguiente aplicamos todos los Incobrables a la Previsión que habíamos constituido, y el saldo no utilizado lo damos vuelta, y constituyo la previsión para el siguiente.
· En el caso de Despidos rubro Antigüedad, todos los cierres va acumulándose el saldo. La circunstancia fue que cuando se derogó esta previsión quedaba la duda de que si lo que se derogaba era el saldo a partir de ese momento o si también se derogaba el saldo acumulado. Esto implicaba que lo que se mandaba a columna I (Pérdida), ahora tenía que mandarlo a Columna II (Gcia). Pero había empresas que por dejar de reconocer impositivamente ese (R-) tenían que pagar millones de dólares de impuesto. 
Entonces el DR aclara: “No se va a dar vuelta, lo que se hace es no constituir más previsión. Contra el saldo, se van a ir aplicando todas las indemnizaciones rubro antigüedad que fueran ocurriendo, hasta agotarlo”. Hoy en día, tendríamos que tener los saldos agotados o devaluados, pero ya no tendríamos que tener saldo.
Respecto a Incobrables, pueden tomarse de forma distinta los contables de los impositivos. Si difieren, hay que ajustar a la columna que corresponda. Nos hacemos las dos preguntas, ¿qué hice contablemente?, ¿qué tengo que hacer impositivamente?
VER COMO SE CONSTITUYE Y DESAFECTA UNA PREVISION.
c) Los gastos de organización. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de CINCO (5) años, a opción del contribuyente.
Desde el punto de vista impositivo, a los gastos de organización los puedo cargar en el año 0 o ir amortizándolos en 5 años. Esta opción puede depender impositivamente de los quebrantos, porque si en el ejercicio tengo quebrantos acumulados y cargo dichos gastos sin amortizar, generan un mayor quebranto; por esta razón en este caso conviene amortizarlos. Ahora, si tengo un Rtdo Impositivo muy grande y no tengo quebrantos, me va a convenir cargarlos enteramente (sin amortizar). Entonces: si hay quebrantos acumulados conviene usar la opción de amortizarlos en 5 años, para que los quebrantos no prescriban tan rápidamente.
Puede ser que Contablemente, pase la situación opuesta a lo impositivo.
Ej.: contablemente tengo $10.000 y lo cargo en el ejercicio, pero impositivamente lo amortizo en 5 años.
Gastos de Organización
	CONTABLEMENTE
	(R-)
	$ 10.000
	IMPOSITIVAMENTE ($10.000/5 AÑOS) 
	(R-)
	$ 2.000
	DIFERENCIA
	 
	$ 8.000
Opciones: 
1- Anulamos lo contable y cargamos lo impositivo:
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Baja Amort. Contable
	
	$ 10.000
	Alta Amort. Imposit.
	$ 2.000
	
2- O Ajusto año a año (hasta llegar a los 5 años).
	1° año
	
	
	
	2° año 
	
	
	 
	I (-)
	II (+)
	
	 
	I (-)
	II (+)
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	
	 
	PERDIDA
	GANANCIA
	Cargo Amort Imp.
	$ 2.000
	
	
	Cargo Amort Imp.
	$ 2.000
	 
Art. 140 DR - Gastos de investigación, estudio y desarrollo
Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse en un plazo no mayor de CINCO (5) años, a opción del contribuyente. 
A estos gastos les vamos a dar el mismo tratamiento que a los gastos de organización.
d) Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS u otra dependencia oficial.
En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del año.
Segunda previsión que me admite la ley. Por lo que aclara el 2° párrafo, es una previsión no acumulativa. Es decir que el saldo no utilizado a fin del ejercicio, lo voy a mandar a Columna II (Gcia).
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicado en el artículo 8º, en cuanto sean justos y razonables.
Como vimos en el ART 8, nos dice que la ganancia neta de las exportaciones se calcula: 
 Precio de Venta (-) Gastos necesarios para OMCGG (-) Gastos de Comercialización (-) Gastos incurridos en el exterior
f) (Inciso eliminado por Ley N° 25.063, Título III, art.4°,inciso t). - Vigencia: A partir del 31/12/98 y surtirá efecto para el año fiscal 1998.) 
Este inciso decía que era deducible la previsión para despidos por antigüedad.
g) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
Se pueden deducir todos los gastos que impliquen un beneficio para el personal.
Tenemos una limitación temporal: las gratificaciones, incluidos los aguinaldos, van a poder ser deducidos en el balance impositivo, siempre y cuando hayan sido pagados efectivamente antes del vencimiento de la presentación de la DDJJ (Art 139 DR).
Este límite se puso porque el SE tiene como criterio de imputación el Devengado (3° Cat.) y las empresas lo que hacían era decir que iban a pagar una gratificación al personal por el período 2014 cuando cerraban dicho balance. Entonces si ya estaba devengado dentro del balance hacían era el asiento “(R-) Gratificaciones a (P) Gratificaciones a Pagar”: cuando se confeccionaba el balance impositivo, se analizaba ¿qué se había hecho contablemente? Se mandó a pérdida, ¿qué debo hacer impositivamente? mandarlo a pérdida también. Hasta ahí no había problema. Pero las PF declaran sus rentas por el Criterio de lo Percibido (4° Cat.). La empresa, en lugar de pagarle al empleado (la PF) el 01/01 la gratificación que había previsionado en su balance, no pagaba y daba vuelta ese asiento el 01/01. A todo esto, en la determinación impositiva la empresa restó estas gratificaciones y la persona nunca lo gravó porque no lo percibió. Entonces para evitar este desfasaje se puso el límite temporal.
Entonces: Si la empresa no las paga y contablemente las manda a pérdida, se debe hacer un Ajuste por columna II (Gcia).
La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la retribución.
La AFIP pone límites en cuanto a las gratificaciones otorgadas (valores usuales y lógicos).
h) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el INSTITUTO NACIONAL DE ACCION COOPERATIVA Y MUTUAL, hasta la suma de QUINCE CENTAVOS DE PESO ($ 0,15) anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
El importe establecido en el párrafo anterior será actualizado anualmente por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, aplicando el índice de actualización mencionado en el artículo 89, referido al mes de diciembre de 1987, según lo que indique la tabla elaborada por dicho Organismo para cada mes de cierre del período fiscal en el cual corresponda practicar la deducción.
Hoy el monto límite es de $630.05 (a partir de 1992, s/RG 3503). En realidad, esto tenía relación con el seguro de retiro privado, que el empleado lo podía deducir por $1261. Pero quedó sin efecto todo lo referido a seguros de retiro: tanto las deducciones del empleado como del empleador (fin de las AFJP en diciembre del 2008).
i) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al UNO CON CINCUENTA (1,50%) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia.
Acá tenemos varias cosas a tener en cuenta para poder tomar la deducción:
1- definir que es un Gasto de Representación. 
2- tener personal en relación de dependencia. 
3- los gastos tienen que estar debidamente documentados.
Art. 141 (DR) - Gastos de representación - A efectos de lo dispuesto por el inciso i) del artículo 87 de la ley, se entenderá por gasto de representación toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines.
No están comprendidos en el concepto definido en el párrafo anterior, los gastos dirigidos a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.
Gastos de representación son todos aquellos gastos relacionados a posicionar a la empresa (regalos u obsequios), pero no aquellos destinados a posibles clientes, ya que son gastos de publicidad.
La deducción por concepto de gastos de representación no podrá exceder del porcentaje establecido en el artículo 87, inciso i) 1.5%, de la ley, aplicable sobre las retribuciones abonadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia, excluidas las gratificaciones y retribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g) del mencionado artículo. Su cómputo deberá encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren fehacientemente la realización de los gastos en ella comprendidos y estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones.
Se permite la deducción de estos gastos, ya que según definición del ART 80, son gastos necesarios para mantener obtener y conservar la ganancia gravada; siempre y cuando estén documentados y sean del ejercicio.
Límite: El tope está dado por el 1.5% de los sueldos pagados al personal (en relación de dependencia). 
Los gastos de representación concernientes a viajes sólo podrán computarse en la medida en que guarden la relación de causalidad señalada en el párrafo tercero. En ningún caso deberán considerarse a efectos de la deducción, la parte de los mismos que reconozcan como causa el viaje del o los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación.
Esto quiere decir que si el presidente debe realizar un viaje en nombre de la empresa, ese gasto va a ser deducible. Ahora bien, si viaja con su esposa, el gasto ocasionado por la esposa no lo va a ser (es acompañante).
Ej. SA con 10 Socios (Bar): si trabajan sólo los socios no van a poder tomarse los Gastos de Representación porque no tienen empleados en relación de dependencia (la deducción es sobre un porcentaje de los sueldos de los empleados bajo relación de dependencia).
j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores -con las limitaciones que se establecen en el presente inciso- por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69.
Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el VEINTICINCO POR CIENTO (25 %) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar DOCE MIL QUINIENTOS PESOS ($ 12.500) por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridada dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne.
En el ART 69 (a) tenemos las Sociedades de Capital: se indica que los honorarios de directores de consejos de vigilancia y síndicos de este tipo de sociedades podrán ser deducibles.
En cabeza de la PF (director, síndico), ¿Cuándo se imputaban estas rentas? En la asignación individual. 
Existen dos límites para que la empresa pueda tomar esta deducción:
Límite Temporal: Es aplicable la deducción tanto para los Directores, miembros del Consejo de Vigilancia y Síndicos: los honorarios deben están asignados dentro de los plazos de vencimiento de la DDJJ. Si no lo están no es deducible. Esto se llama efecto espejo: la Sociedad lo va a deducir por lo asignado y la PF lo va a asignar como Renta por lo asignado (para que se vea el movimiento en el mismo período). Esto es algo similar a lo que ocurre con las gratificaciones. 
Límite Cuantitativo: No incluye a los síndicos. Se va a poder deducir el 25% de la utilidad contable o hasta $12.500 por perceptor: de estos dos importes el MAYOR. Luego, esto lo voy a comparar con lo Realmente Asignado y de los dos importes elijo el MENOR.
Ej. (1):								 TOPES
	Utilidad Contable
	$ 200.000
	25% = $50.000
	Director A
	$ 12.500
	$12.500
	Director B
	$ 15.000
	Hasta $12.500
	Director C
	$ 9.000
	$9.000
Se va a poder deducir: del Director A $ 12.500; del Director B $ 12.500 (porque es el tope), y del Director C $ 9.000. TOTAL $34.000. 
Lo Realmente Asignado es $36.500 ($12500 + $ 15000 + $ 9000).
Primera comparación:
$50.000 (25% de la Utilidad Cble) Vs. $34000 (hasta 12.500 por perceptor) MAYOR: $50.000
Segunda comparación:
$50.000 (25% de la Utilidad Cble) Vs. $36.500 (lo Realmente Asignado) MENOR: $36.500
Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.
Ej. (2):	Cambia la Asignación Real a $76.000
Primera comparación:
$50.000 (25% de la Utilidad Cble) Vs. $34000 (hasta 12.500 por perceptor) MAYOR: $50.000
Segunda comparación:
$50.000 (25% de la Utilidad Cble) Vs. $76.000 (lo Realmente Asignado) MENOR: $50.000
En este caso la Asignación Real es mayor que el número con el que comparo (en este caso el 25% de la Utilidad contable). La diferencia entre estos importes ($76.000 - $50.000 = $26.000) se ajusta por Columna II (Gcia). Sobre esto pago el 35% de IIGG.
	
	I (-) PERDIDA
	II (+) GANANCIA
	Ajuste Dif. Honorarios Asignados (No Deducibles)
	
	$26.000
El último párrafo indica que - en principio - el ajuste que la empresa manda a Columna II, en cabeza del beneficiario (PF) que recibe esos $26000 “de más” van a ser no computables. Esto quiere decir que no lo va a ingresar como una renta de cuarta sino por 5° columna. 
Pero esto está sujeto a la condición (indicada en el DR) de que la empresa haya determinado al menos un impuesto equivalente al 35% de estos $26000.
Cabe advertir que en una oportunidad el Tribunal Fiscal sostuvo que la falta de asignación de los honorarios en forma individual no obsta a su deducción, si tal hecho puede demostrarse fehacientemente, por ejemplo, comprobando que el director haya declarado la renta en su declaración jurada personal y que la sociedad los hubiera contabilizado en su libro diario (“Nueva Subgra SA” – TFN).
Si las asignaciones aludidas precedentemente tuvieran lugar después de vencido aquel plazo, dicho monto se deducirá en el ejercicio de asignación, considerándose a tal fin los límites (fijos o el 25% de la utilidad) del ejercicio por el cual se asignaron los honorarios, y no los del ejercicio fiscal en el cual se hace la deducción (“Dielectra Argentina SA” – TFN).
Idéntico criterio de imputación regirá para la deducción de las sumas que se destinen al pago de honorarios de síndicos.
Obsérvese que el límite temporal en que los honorarios se asignan, determina si se deducen en el período por el cual se pagan o en el que efectivamente se pagan: si se asignan dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual, podrán deducirse en el ejercicio por el cual se pagan; si se asignan con posterioridad, serán gasto, siempre hasta el límite admitido en el ejercicio que se asignen (“Longvie SA” – TFN).
[Último párrafo art 87] Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían (reserva para despidos, etc.).
Ejemplo 1:
El 15/03/2018 se celebra la asamblea de accionistas de la empresa LA COMARCA SA, en la cual se aprueban los siguientes honorarios, correspondientes al ejercicio cerrado al 31/12/2017, para el directorio de la sociedad.
· Director Carlos Alba:		$15.000
· Director Mariano Zanetti:	$11.000
· Directora Cristina Pérez:	$18.000
El resultado contable de la sociedad, antes de deducir el impuesto a las ganancias del período 2016, asciende a $120.000, y la utilidad impositiva, antes de deducir los honorarios al directorio, asciende a $90.000.
El 8/5/2017 vence el plazo para presentar la declaración jurada correspondiente al período 2016.
Se solicita determinar el importe que puede deducir la sociedad en concepto de honorarios de directores.
Solución:
Determinación de los topes:
· Tope individual:
	Director
	Aprobado por asamblea
	Tope individual
	Computable
	Carlos Alba
	$15.000
	$12.500
	$12.500
	Mariano Zanetti
	$11.000
	$12.500
	$11.000
	Cristina Pérez
	$18.000
	$12.500
	$12.500
	Totales
	$44.000
	
	$36.000
· Tope del 25% de la utilidad contable:
La ley establece, como segundo tope, el 25% de la utilidad contable del ejercicio, debiendo entenderse por utilidad contable a la obtenida después de detraído el impuesto a las ganancias del ejercicio, determinado éste según las normas de la ley del impuesto y su decreto reglamentario.
Pero, dado que para determinar el impuesto a las ganancias del período debemos saber cuál es la deducción de honorarios y para determinar el tope de honorarios deducibles necesitamos establecer el impuesto a las ganancias, debemos utilizar, a fin de solucionar este inconveniente y al sólo efecto del cálculo del tope de la deducción, la siguiente fórmula:
Impuesto a las ganancias = (0,35 x utilidad impositiva)-(0,0875 x utilidad contable)
						0,9125
Impuesto a las ganancias = (0,35 x $90.000) – (0,0875 x $120.000)
					0,9125
Impuesto a las ganancias = $21.000/0,9125
Impuesto a las ganancias a los efectos del cálculo del tope = $23.013,70
Ahora si podemos determinar el segundo tope, esto es:
· Utilidad contable:		$120.000
· Impuesto a las ganancias:	($23.013,70)
· Utilidad neta contable:		$96.986,30
Segundo tope: $24.246,57 ($96.986,30 x 25%)
En consecuencia, tenemos los siguientes montos:
· Total abonado al directorio:	$44.000
· Primer tope:			$36.000
· Segundo tope:			$24.246,57
La deducción de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes determinados. Al ser ello así, la sociedad podrá deducir $36.000.
Por último, cabe aclarar que los honorarios serán deducibles en la liquidación del impuesto correspondiente al período 2016, habiéndose asignado éstos con anterioridad al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada de dicho período.
Ejemplo 2:
Se solicita determinar, con los datos que se enuncian a continuación, la renta computable para la declaración jurada del impuesto correspondiente a cada uno de los directores:
· Director Morales:	$60.000
· Directora Estévez:	$50.000
· Director Juárez:	$40.000
$150.000
La ganancia contable de la sociedad ascendió a $110.000. Suponemos que ese importe coincide con la ganancia impositiva.
Solución:
En primer lugar, habrá que determinar el monto de los gastos deducibles y no deducibles para la sociedad. Para ello, debemos obtener los topes indicados por el artículo 87, inciso j) de la ley.
· 1° tope: ($110.000- $31.643,83) x 0,25 = $19.589,04. Es decir, es la ganancia contable menos el impuesto a las ganancias calculado según la fórmula arriba mencionada.
· 2° tope:
	Director
	Honorarios
	Deducible
	Morales
	$60.000
	$12.500
	Estévez
	$50.000
	$12.500
	Juárez
	$40.000
	$12.500
	
	
	$37.500
La deducción de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes determinados. Por ende, la sociedad podrá deducir $37.500. Por lo tanto, tenemos:
	Director
	Honorarios
	Gastos deducibles
	Gastos no deducibles
	Morales
	$60.000
	$12.500
	$47.500
	Estévez
	$50.000
	$12.500
	$37.500
	Juárez
	$40.000
	$12.500
	$27.500
	Totales
	$150.000
	$37.500
	$112.500
El principio general es que el gasto que sea deducible para la sociedad será renta computable en cabeza del Director, y aquel no deducible para la sociedad será renta no computable para el director.
Ahora bien, el artículo 142.1 del reglamento sujeta dicha regla a una condición: que el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota del 35% sobre las sumas en concepto de gastos no deducibles para la sociedad.
Supongamos que el único ajuste que realiza la sociedad es en virtud de los gastos deducibles por honorarios:
· Resultado contable:
· Honorarios deducibles:
· Ganancia neta sujeta a impuesto:
· Alícuota:
· Impuesto determinado:
Como no se cumple la condición que fija el reglamento, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a la sociedad.
· Gastos no deducibles:					$112.500
· Ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad:	$72.500
· Renta computable:					$40.000
	Director
	No Computable
	Computable
	Morales
	($72.000/112.500) x $47.500* = $30.611
	($40.000/112.500) x $47.500 = $16.889
	Estévez
	($72.000/112.500) x $37.500 =
$24.167
	($40.000/112.500) x $37.500 = $13.333
	Juárez
	($72.000/112.500) x $27.500 =
$17.722
	($40.000/112.500) x $27.500 = $9.778
	Totales
	$72.500
	$40.000
*monto correspondiente a los gastos no deducibles
Total de renta computable para cada director
	Director
	Gasto deducible para la sociedad
	Excedente sobre ganancia neta sujeta a impuesto
	Total
	Morales
	$12.500
	$16.889
	$29.389
	Estévez
	$12.500
	$13.333
	$25.833
	Juárez
	$12.500
	$9.778
	$22.278
Totales de renta no computable para cada director:
	Director
	Renta no computable
	Morales
	$30.611
	Estévez
	$24.167
	Juárez
	$17.722
SOBRE INTERESES, ACTUALIZACIONES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS (ART 81 – DEDUCCIONES ADMITIDAS)
Como sucede en las demás categorías, los intereses por deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas, resultan deducibles del impuesto a las ganancias. No obstante, existen situaciones especiales en materia de deducción de intereses para la tercera categoría.
El Art 120 del Decreto Reglamentario aclara que los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c), d), e) y último párrafo del art. 49 de la ley, se verán obligados a efectuar un prorrateo si poseyeran distintos bienes y parte de éstos produjeran ganancia exenta y/o no gravada. Empero, cuando no existan ganancias exentas, se admitirá que los intereses se deduzcan de una de las fuentes productoras de ganancias, siempre que con ello no se altere el resultado final de la liquidación.
Al ser ello así, corresponderá deducir del conjunto de los beneficios sujetos al gravamen la proporción de intereses que corresponda a la ganancia gravada con respecto al total de la ganancia (gravada y exenta). No obstante, el Fisco podrá autorizar, a pedido del contribuyente, la utilización de otros índices, cuando el procedimiento indicado no refleje adecuadamente la incidencia de los intereses. Asimismo, a los efectos de determinar esta proporción, no se computará la ganancia de fuente extranjera.
¿Consagra esta norma el principio de la universalidad del pasivo?
A través del principio de la universalidad del pasivo se considera que los préstamos no financian una actividad en particular del ente, sino que están destinados a la totalidad de las tareas desarrolladas por él; en otras palabras, el conjunto del pasivo financia al conjunto de los activos y actividades que hacen al giro de la empresa. De ello derivaría la necesidad de efectuar un prorrateo general independientemente de la afectación específica que se verifique.
Sin embargo, existen pronunciamientos del Fisco con relación a que los fondos que pudieran recibirse de un préstamo tienen vinculación directa con la compra de un determinado activo, esto es, con una actividad en particular (Dictamen DAT 65/2004 y dictamen DAT 21/2006).
Por otra parte, la jurisprudencia ha establecido que el artículo 81 inciso a), consagra el dogma de afectación patrimonial para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas pero no lo hace para las personas jurídicas. En virtud de ello, debe aplicarse el principio de la relación de causalidad, por lo que tratándose de gastos vinculados con la obtención de un préstamo del exterior dirigido a un rescate accionario de una sociedad, se sostuvo que éste resulta relacionado con el giro de una empresa, y por ende, deducible del impuesto (“Swift-Armour SA” – TFN Sala A).
La Cámara (“Swift Armour SA Argentina” – Sala III), por su parte, adujo que el meritado principio de universalidad del pasivo contradice el enunciado general contenido en el Título III de la ley de impuesto a las ganancias, toda vez que supone una definición donde el destino del préstamo es intrascendente, por cuanto se asume que la totalidad de los pasivos se vinculan genéricamente con el conjunto de los activos y no es posible discernir de esa forma cuándo una deuda está financiando algún bien en particular.
En virtud de lo expuesto, podría interpretarse que cuando existe una relación de causalidad entre el interés y la renta a la que accede, no debería realizarse el prorrateo, en tanto que si no pudiera determinarse dicha relación, entonces correspondería realizar la apropiación conforme al mentado principio.
Régimen de endeudamiento empresario
Los párrafos cuarto y siguientes del inciso a) del artículo 81 de la ley establecen que, independientemente del nivel de capitalización de la entidad, el monto de los intereses pasivos netos es deducible hasta un límite determinado en función a un porcentaje del “EBITDA” (por sus siglas en inglés, debiendo traducirse como “Beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones”).
Art. 81 - De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se podrá deducir:
a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas.
[…]
[cuarto párrafo] En el caso de los sujetos comprendidos en el artículo 49, los intereses de deudas de carácter financiero —excluyéndose, en consecuencia, las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio— contraídos con sujetos, residentes o no en la República Argentina, vinculados en los términos del artículo incorporado a continuación del artículo 15 de esta ley, serán deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputación, no pudiendo superar tal deducción el monto anual que al respecto establezca el Poder Ejecutivo nacional o el equivalente al treinta por ciento (30%) de la ganancia neta del ejercicio que resulte antes de deducir tanto los intereses a los que alude este párrafo como las amortizaciones previstas en esta ley, el que resulte mayor.
Al límite aplicable a que se refiere el párrafo anterior se le podrá adicionar el excedente que se haya acumulado en los tres (3) ejercicios fiscales inmediatos anteriores, por resultar inferior —en cualquiera de dichos períodos— el monto de los intereses efectivamente deducidosrespecto del límite aplicable, en la medida que dicho excedente no hubiera sido aplicado con anterioridad conforme el procedimiento dispuesto en este párrafo.
Los intereses que, de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos precedentes, no hubieran podido deducirse, podrán adicionarse a aquellos correspondientes a los cinco (5) ejercicios fiscales inmediatos siguientes, quedando sujetos al mecanismo de limitación allí previsto.
En caso de Préstamos otorgados a cualquier tipo de sociedad o unipersonal (excepto entidades financieras) por personas No Residentes que los controlen (Vinculación Económica), los intereses de deuda generados por esos préstamos serán no deducibles (por la sociedad a la que se prestó) cuando el Pasivo supere a dos veces el PN. Esto se dispuso para frenar la Capitalización Exigua o Subcapitalización: es una estrategia de las empresas de tomar mayor deuda ajena (es decir aumentar considerablemente su Pasivo frente a su PN) para poder deducirse los intereses de deuda del IIGG. Por esta razón se agregó esta modificación a la ley, y poner un límite a los intereses deducibles.
Veamos un ejemplo para clarificar:
	
	Año 1
	Año 2
	Año 3
	(I) Intereses
	$1.200.000
	$1.500.000
	$1.400.000
	(II) EBITDA
	$4.500.000
	$4.000.000
	$4.800.000
	(III) 30% EBITDA
	$1.350.000
	$1.200.000
	$1.440.000
	(IV) Intereses deducibles = valor real (I) hasta (III)
	$1.200.000
	$1.200.000
$ 150.000
$1.350.000
	$1.400.000
$ 40.000
$1.440.000
	(V) Excedente no utilizado = (III) – (IV), trasladable 3 ejercicios
	$150.000
	---
	---
	(V) Intereses no deducibles = (IV) – (III), trasladable 5 ejercicios
	---
	$150.000
	$110.000
Excepciones:
[séptimo párrafo] Lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente inciso no será de aplicación en los siguientes supuestos:
1. Para las entidades regidas por la ley 21.526 y sus modificaciones;
2. Para los fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artículos 1.690 a 1.692 del Código Civil y Comercial de la Nación;
3. Para las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing en los términos, condiciones y requisitos establecidos por los artículos 1.227 y siguientes del Código Civil y Comercial de la Nación y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras;
4. Por el monto de los intereses que no exceda el importe de los intereses activos;
5. Cuando se demuestre fehacientemente que, para un ejercicio fiscal, la relación entre los intereses sujetos a la limitación del cuarto párrafo de este inciso y la ganancia neta a la que allí se alude, resulta inferior o igual al ratio que, en ese ejercicio fiscal, el grupo económico al cual el sujeto en cuestión pertenece posee por pasivos contraídos con acreedores independientes y su ganancia neta, determinada de manera análoga a lo allí dispuesto, según los requisitos que establezca la reglamentación; o
6. Cuando se demuestre fehacientemente, conforme lo disponga la reglamentación, que el beneficiario de los intereses a los que alude dicho cuarto párrafo hubiera tributado efectivamente el impuesto respecto de tales rentas, con arreglo a lo dispuesto en esta ley.
Retención:
[octavo párrafo] Los intereses quedarán sujetos, en el momento del pago, a las normas de retención vigentes dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, con independencia de que resulten o no deducibles.
Diferencias de cambio:
[noveno párrafo] A los fines previstos en los párrafos cuarto a séptimo de este inciso, el término “intereses” comprende, asimismo, las diferencias de cambio y, en su caso, actualizaciones, generadas por los pasivos que los originan, en la medida en que no resulte de aplicación el procedimiento previsto en el artículo 95 de esta ley, conforme lo dispuesto en su segundo párrafo. 
Otros aspectos:
En primer lugar, tanto las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras, como así también los fideicomisos financieros, están excluidos de las limitaciones de intereses de deudas comentadas en el punto precedente.
[último párrafo] La reglamentación podrá determinar la inaplicabilidad de la limitación prevista en el cuarto párrafo cuando el tipo de actividad que desarrolle el sujeto así lo justifique.
Por otro lado, cabe destacar que conforme a lo dispuesto por el último párrafo del inciso a) del artículo 81 de la ley, cuando los sujetos comprendidos en el régimen precitado (excepto los fideicomisos financieros) paguen intereses de deudas – incluidos los correspondientes a obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus modificaciones- cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en dicha norma, deberán practicar sobre ellos una retención del treinta y cinco por ciento (35%), la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a cuenta del impuesto de la presente ley.