Contabilidad estratégica - respuestas a un mundo cambiante

Vista previa del material en texto

549
 Contabilidad estratégica: respuestas
a un mundo cambiante
Las técnicas tradicionales de contabilidad administrativa están orientadas hacia el futuro, 
pero consideran la mayoría de las veces solamente información financiera tradicional. En la 
actualidad, se requiere que la contabilidad administrativa dé un paso adelante y se involucre 
en cosas como:
• Analizar los factores económicos y tecnológicos que afectan a la compañía.
• Analizar las fuerzas y debilidades tanto de la compañía como de sus competidores.
• Diseñar un sistema interno para identificar las actividades que agregan y las que no agregan
valor.
• Llevar a cabo análisis de rentabilidad por cliente.
• Identificar y medir los factores críticos de éxito y los indicadores de desempeño relacio-
nados con éstos.
• Informar acerca de la rentabilidad potencial que una nueva innovación o mejora en un
producto puede traer a la compañía.
• Analizar la sensibilidad que tienen el precio, el costo y el volumen cuando alguno de ellos
cambia. En muchas ocasiones, cada uno de estos factores se ve afectado por los otros dos
y viceversa.3
A raíz de la apremiante necesidad de información estratégica de los administradores,
se ha comenzado a popularizar la denominada contabilidad administrativa estratégica (o 
simplemente contabilidad estratégica), la cual se define como la disciplina que provee la 
información necesaria para formular y llevar a cabo estrategias para alcanzar una ven- 
taja competitiva.4 Esto adquiere especial relevancia en el ambiente globalizado y cada vez 
más competitivo que las empresas tienen que enfrentar en la actualidad.
La contabilidad estratégica retoma muchas de las herramientas de la contabilidad adminis-
trativa y utiliza la información que ésta provee respecto a la empresa y a su competencia para 
desarrollar y monitorear la estrategia del negocio. En otras palabras, la contabilidad estratégica 
lleva a cabo la evaluación de las ventajas competitivas de la compañía o el valor agregado que 
ofrece con relación a sus competidores. 
Podemos decir que los objetivos generales de la contabilidad estratégica son: 
1. Proveer y analizar información para la formulación de la estrategia del negocio. La
contabilidad estratégica ayuda al establecimiento de las estrategias al proveer información
acerca de la cadena de valor de la empresa. Busca identificar y eliminar las actividades que
no agregan valor, entender los generadores de valor, e identificar y aprovechar los enlaces
entre las actividades que generan valor a través de la colaboración entre los departamen- 
tos de la empresa y los clientes y proveedores de la misma.5
2. Comunicar la estrategia en la organización mediante el establecimiento de indi-
cadores de medición del desempeño. La contabilidad estratégica reconoce que cada
objetivo estratégico debe estar relacionado con los factores críticos de éxito de la compañía
(que requieren especial atención pues son indispensables para que ésta tenga éxito en su
estrategia) y con los indicadores de desempeño atados a aquéllos. En el conjunto de dichos
indicadores deben existir tanto indicadores predictivos como descriptivos de la situación
actual. De esta manera, la contabilidad estratégica facilita el desarrollo de una respuesta
rápida ante los cambios rápidos en el mercado y en su ambiente operativo.
3 Merrifield, Bruce, “Strategic Accounting for R&D”, Research Technology Management; enero-febrero de 2006, p. 10.
4 Cadez, Simon, “A Cross-Industry Comparison of Strategic Management Accounting Practices: An Exploratory 
Study”, Economic and Business Review for Central and South-Eastern Europe, octubre de 2006, pp. 282-283. 
5 Clarke, Peter y Tagoe Noel, op. cit., p. 11.
B. Contabilidad estratégica: respuestas a un mundo cambiante
Formación (13)ok.indd 549 2/1/08 7:01:48 PM
550 Capítulo 13 Contabilidad estratégica
3. Monitorear la validez de la estrategia del negocio. Para que la estrategia sea rele-
vante, debe permitir a la compañía alcanzar un equilibrio entre sus fuerzas y debilidades 
internas y entre sus oportunidades y amenazas externas. Debido a que la estrategia se 
enfoca al futuro, la empresa debe hacer supuestos acerca del estado futuro del ambiente 
de operación tanto externo como interno. Si tales supuestos no fueran correctos, la estra-
tegia sería irrelevante e inútil para la empresa. Monitorear la realización y el éxito de la 
estrategia da la posibilidad a los administradores de validar dicha estrategia y, en caso de 
que no fuera apropiada para la circunstancia de la compañía, de modificarla para que sea 
relevante y útil para la organización. 
Una de las características de la contabilidad estratégica, que se aparta del concepto de 
la contabilidad financiera e incluso de la administrativa tradicional, es su enfoque hacia el 
exterior. Por lo mismo, la contabilidad estratégica incluye información perteneciente a otras 
disciplinas y áreas de la compañía a fin de brindar información más relevante para la toma de 
decisiones estratégicas del negocio. 
La contabilidad estratégica no desecha las herramientas de la contabilidad administrati-
va; por el contrario, herramientas como el costeo basado en actividades, el costeo basado en 
metas y el balanced scorecard fundamentan muchos de los análisis cualitativos que propone 
la contabilidad estratégica. 
C. Enfoque hacia el mercado: pieza fundamental 
de la contabilidad estratégica
La contabilidad estratégica tiene un sólido enfoque hacia el mercado, proveyendo y analizan- 
do la información relacionada con los mercados en donde se comercializan los productos o los 
servicios de la empresa, así como la estructura de costos de los competidores y el monitoreo 
de las estrategias del negocio en contraste con los de la competencia durante un horizonte de 
tiempo. Busca evaluar la ventaja competitiva (o valor agregado) de la empresa con relación a 
la competencia, así como evaluar los beneficios que los productos o servicios de la compañía 
generan a los clientes y los beneficios que estas ventas traen a la empresa en el largo plazo. 
Podemos dividir este enfoque hacia el mercado en tres dimensiones unidas entre sí: la 
primera, que son los productos o servicios que ofrece la compañía, que a su vez sirve de vínculo 
entre las otras dos dimensiones: los clientes y la competencia. La contabilidad estratégica busca 
proporcionar información acerca de estas tres dimensiones. Mucha de ésta será de natura- 
leza financiera proveniente de información contable, como el costo de los registros de costos 
de la empresa, los ingresos, los activos de operación y el flujo de efectivo. 
No obstante, la información financiera no es suficiente desde el punto de vista estratégico. 
Se requiere que el administrador también obtenga información no financiera relacionada con 
la operación y con la situación imperante (y potencial) del mercado. Entre esta información no 
financiera podemos mencionar aspectos como el volumen de ventas, la atractividad del producto 
o la lealtad de los clientes. Esta información es una parte básica en el acervo de herramientas 
de la contabilidad estratégica; además, servirá de soporte a la información interna de la compa- 
ñía y, en la medida en que ambas se encuentran bien integradas, se mejora el proceso estraté-
gico y, más específicamente, será posible alcanzar una ventaja competitiva sustentable.6
En la siguiente sección se analizará la dimensión del producto. En ella, se profundizará en el 
concepto de administración estratégica de costos y otras herramientas especiales para la toma 
de decisiones en esta dimensión; después, se hablará sobre las dimensiones de los clientes 
y de la competencia.
6 Roslender, Robin et al., “Strategic Management Accounting: Refocusing the Agenda”, Management Accounting, 
diciembre de 1998, p. 44.
Formación (13)ok.indd 550 2/1/08 7:01:48 PM
551
D. La dimensión del producto
Como hemos comentado, la contabilidad estratégica ayuda a establecer estrategias, pues 
provee informaciónacerca de la cadena de valor de la empresa. Busca identificar y eliminar 
las actividades que no agregan valor, entender los generadores de valor e identificar y aprove-
char los enlaces entre las actividades que generan valor a través de la colaboración entre los 
departamentos de la empresa y los clientes y proveedores de la misma.
Dada la competencia cada vez más feroz y la mayor conciencia del consumidor acerca de lo 
que espera obtener de la empresa, se debe cambiar el paradigma tradicional de “¿cuánto quie- 
ro ganar con este producto?” al de “¿qué producto debemos producir?”. Esto implica llevar a cabo 
una planeación estratégica del producto, que conteste a su vez las siguientes preguntas:
1. ¿Qué producto deberíamos fabricar?
2. ¿En dónde, cuánto y a qué precio lo venderemos?
3. ¿Cuánto personal adicional necesitaremos para producirlo?
4. ¿Qué tipo de infraestructura (planta, equipo, etc.) se requiere para la producción?
5. ¿Cuánto capital adicional necesitamos?
6. ¿Cuál será el flujo de efectivo que generará el producto a lo largo de su ciclo de vida?
7. ¿Cuáles serán los ingresos y los costos relacionados con el producto a lo largo de su 
vida?
8. ¿Cuál será la utilidad o pérdida para cada periodo de acuerdo con los ingresos y costos 
estimados para este producto? 7
En esta dimensión del producto, es necesario que la empresa se pregunte cuál es la es-
trategia que seguirá para cumplir con su misión. Ya en capítulos anteriores se habló de que 
existen, de acuerdo con Porter, tres estrategias principales que sirven para obtener una ventaja 
competitiva que permita a la empresa sobrevivir. Éstas son: liderazgo en costos, diferenciación 
y enfoque. Cada una lleva intrínseco un mayor o menor valor agregado que, al ser percibido 
por el cliente, reclama diferentes estrategias.
En el éxito de una estrategia, el aspecto de los costos es importantísimo. Se debe conocer 
perfectamente la estructura de costos de la compañía y la manera en que éstos son asignados 
a los diferentes productos y servicios. Esta asignación parte del valor agregado que se asigna 
al producto.
Como se ha discutido a lo largo de este libro, uno de los problemas más grandes para las 
empresas en la actualidad es el cálculo del costo por unidad, que desde hace muchos años 
ha estado ligado a un enfoque de asignación arbitraria de los costos, el cual distorsiona la in-
formación de la estructura de costos de la empresa e implica que los administradores tomen 
decisiones equivocadas en cuanto a los diferentes productos o servicios que ofrecen. Por otro 
lado, la complejidad de los procesos internos de la empresa hace que este sistema simplista 
de asignación con base en una unidad general (horas de mano de obra u horas-máquina) sólo 
genere información exclusivamente para efectos de reportes financieros, no para la planeación 
y la toma de decisiones. 
Es necesario cambiar los paradigmas existentes en cuanto al cálculo del costo por unidad, 
pues muchas empresas sólo están interesadas en dar respuesta a una necesidad de la conta-
bilidad financiera; hoy, para poder ser exitosas, las empresas necesitan poner su vista hacia 
el futuro y tratar de adelantarse a él. El concepto de administración estratégica de los costos 
nace a raíz de este reto.
La administración estratégica de los costos se entiende como el uso de información de 
costos basada en información estratégica y de mercadotecnia, a fin de desarrollar e identificar 
estrategias más avanzadas que generen una ventaja competitiva sostenible. En pocas palabras, 
7 Kawada, Makoto y Jonson, Daniel, “Strategic Management Accounting: Why and How”, Management Accounting, 
agosto de 1993, p. 32.
D. La dimensión del producto
Formación (13)ok.indd 551 2/1/08 7:01:48 PM
552 Capítulo 13 Contabilidad estratégica
la administración estratégica de costos es la aplicación de técnicas de administración de costos 
para que puedan de forma simultánea mejorar la posición estratégica de la empresa.8
La administración estratégica de costos enfatiza la posición competitiva de la empresa en 
relación con su cadena de valor y busca las maneras en las que la empresa logre apalancar la 
posición de dicha cadena para mejorar la rentabilidad y el desempeño.
La buena administración de los costos va mucho más allá de ser eficientes en su asigna-
ción o en reducirlos. Es necesario administrarlos y contar con sistemas de información que 
permitan al administrador saber el valor que se está agregando en cada actividad y proceso, 
los atributos que se tienen para generar dicho valor y el costo que representa para la empresa 
el incorporar tales atributos a su producto o servicio. Una reducción arbitraria de los costos 
quizás ocasione que se pierdan atributos valiosos para el cliente y, como resultado, las ventas 
se vean afectadas. 
En relación con lo anterior, los sistemas estratégicos de administración de costos deben 
tener claro que la operación de la empresa es dinámica, con muchas interrelaciones entre sí. 
Los ingresos y los costos no son partidas independientes, sino que en muchas ocasiones son 
dependientes entre sí. Cuanto mayor valor perciba el cliente, mayores serán los ingresos; 
pero, por otro lado, cuanto mayor valor se le ofrezca el cliente, los costos muy probablemente 
serán también mayores.
Una situación que nos permite advertir la importancia de una buena administración de 
costos es lo que se vive en México con las llamadas “Aerolíneas de bajo costo” (o “ABC”) 
que, a pocos años de su apertura, han conseguido transportar a casi una cuarta parte de los 
pasajeros mexicanos.9
Estas compañías ofrecen tarifas muy bajas, a cambio de una cantidad más moderada de 
servicios. A diferencia de las compañías tradicionales, Aeroméxico, por ejemplo, estas “ABC” 
no brindan servicios como oficinas de atención a clientes en diversos puntos de la ciudad, 
venta de boletos en agencias de viaje, alimentos a bordo, tampoco proporcionan el concepto 
de clase ejecutiva ni cuentan con salas de espera especiales para clientes Premium. Esto se 
traduce a tarifas muy bajas comparadas con las de aerolíneas tradicionales.
La administración estratégica de los costos analiza los costos desde diversas vertientes para 
apoyar la administración de sus decisiones. A continuación describiremos las principales.
1. Costeo de atributos
Esta mecánica consiste en el costeo de atributos específicos de un producto que atrae a los 
clientes. Los atributos a costear son, entre otros: variables de desempeño operativo; confiabi-
lidad y garantías; grado de terminado o acabado; aseguramiento de la existencia del producto, 
y servicios posventa.
La creación de valor (y, por ende, la existencia de atributos adicionales) implica dos formas 
de costos: los costos básicos (o core), como la materia prima, y los costos de los atributos que 
mejoran o diferencian a los primeros. En la medida en que sean mayores los atributos agre-
gados a un producto, se esperará que sea mayor el valor percibido por el cliente y, por ende, 
mayor será el precio que se podrá asignar a ese producto. 
En la figura 13-2 se muestran tres tipos de productos o servicios. Primero, si se recurre 
al ejemplo de las líneas aéreas, un producto o servicio genérico equivaldría meramente al 
transporte, sin ningún lujo adicional incluido en la tarifa pagada. El pasajero recibiría sólo la 
atención básica en el aeropuerto y un medio de transporte. El valor que el cliente percibe, en 
todo caso, provendría de aspectos intangibles como seguridad del vuelo y que se le asegure 
un lugar en la aeronave. 
En segundo lugar, se presenta un producto o servicio medio que incluye ciertos atributos 
que ofrecerán un valor agregado mayor al cliente que por ellos estaría dispuesto a pagar un 
8 Cooper, Robin y Slagmulder, Regine, “What is Strategic Cost Management”, Management Accounting, febrero de 
1998, p. 16.
9 “Suben más pasaje aerolíneas baratas”, El Norte, 29 de mayo de 2007.
Formación (13)ok.indd 552 2/1/08 7:01:49 PM
553
pocomás. Por ejemplo, ciertos pasajeros preferirán una aerolínea que les asegure la posibilidad 
de elegir el asiento en el que viajarán y que durante el viaje les ofrezca algún refrigerio.
En tercer lugar, se muestra un producto o servicio exclusivo, que correspondería a una 
línea aérea que, además de los servicios esperados, preste al cliente otro tipo de atributos, 
como salas especiales de espera, atención más personalizada o proyección de películas durante 
el viaje. 
Conforme va añadiendo atributos, la empresa irá generando más valor para el cliente. Sin 
embargo, esto debe verse con cuidado. Como se mencionó antes, un mayor número de atri-
butos no necesariamente generará ingresos mayores. Es ahí en donde el costeo de atributos, 
basado sobre todo en el costeo basado en actividades, es de gran utilidad para poder decidir 
cuándo vale la pena agregar o no atributos. 
Generar valor al cliente cuesta; de ahí la importancia de que la empresa analice qué tipos 
de atributos pueden eliminarse sin que esto traiga consigo un cambio en la percepción del 
valor agregado que tienen los clientes del producto o servicio ofrecido. Utilicemos un ejemplo 
muy sencillo para mostrar lo anterior.
Valor agregado: producto genérico
Atributos
básicos Margen
Margen
Margen
Valor agregado: producto medio
Atributos
básicos
Atributos
de
diferenciación
Atributos
de
diferenciación
Atributos
adicionales
Valor agregado: producto exclusivo
Atributos
básicos
FIGURA Creación de valor
María Páez se dedica a hacer repostería fina y desea saber cuál debería ser el precio de venta de un nuevo pastel al que nombra 
“Potpurrí de Frutas”. María quiere ganar 30% de utilidad en cada pastel vendido. Dicha información se la solicita a su hermana, 
Regina Páez, quien es experta en costos estratégicos.
A continuación se presenta el proceso para realizar un pastel:
D. La dimensión del producto
Ejemplo
Formación (13)ok.indd 553 2/1/08 7:01:50 PM
554 Capítulo 13 Contabilidad estratégica
Tomemos para efectos de ejemplo los procesos de decorado y empaque. A continuación se presenta la secuencia de actividades 
para cada uno de esos procesos y qué tipo de recursos utiliza, de acuerdo con el análisis de Regina Páez:
Proceso de decorado Recurso
Uso del recurso 
por unidad
Costo por unidad 
de recurso
Untar el merengue Mano de obra 10 minutos $45/hora
Decorar el pastel Mano de obra 40 minutos $75/hora
Decorar el pastel Frutas tropicales 300 g $90/kg
Decorar el pastel Nueces 300 g $80/kg
Proceso de empaque
Poner el pastel en una caja Caja de material plástico 1 caja $10
Decorar el empaque Mano de obra 10 minutos $75/hora
Decorar el empaque Listones de tela 2 metros de listón $7.50/metro
Solución
De acuerdo con esto, el costo de ambos procesos para preparar un pastel sería:
Proceso de decorado Recurso
Costo por unidad 
de producto
Untar el merengue Mano de obra $7.50
Decorar el pastel Mano de obra $50
Decorar el pastel Frutas tropicales $27
Decorar el pastel Nueces $24 $108.50
Proceso de empaque
Poner el pastel en una caja Caja de material plástico $10
Decorar el empaque Mano de obra $12.50
Decorar el empaque Listones de tela $15 $37.50
Total $146.00
Cocción del pastel
Preparación del merengue
Mezcla Batido Horneado
Mezcla Batido
EnvíoEmpaqueDecorado
FIGURA 13-3 Proceso para preparar un pastel
Formación (13)ok.indd 554 2/1/08 7:01:51 PM
555
10 Walter, Mike, Atributes or activities? Looking to ABCII, Australian CPA, octubre de 1998, p. 26.
Supongamos que el costo para los procesos que se requieren para preparar el pan y el merengue es de $60. Esto daría un costo 
por pastel de $206. Para que María obtenga una utilidad de 30%, el pastel debería venderse en alrededor de $270.
¿Será este precio correcto? Hemos comentado que el precio de un producto está cada vez más ligado al mercado y al valor 
que el cliente percibe del producto. Supongamos que por ese nuevo pastel, María tiene una demanda de 300 unidades al mes a 
un precio de $270. Sin embargo, seis meses después un competidor ofrecería un pastel muy similar en cuanto a sabor y calidad 
a un precio de $220, lo que originaría que las ventas disminuyeran a 50 unidades al mes.
¿De qué manera puede María cambiar esta tendencia? En la administración estratégica de costos existe una herramienta muy 
útil, que analizamos en el capítulo 3: el costeo basado en metas. Mediante esta herramienta, María tendría que buscar un costo 
“ideal” para obtener la utilidad deseada a un precio competitivo en el mercado. Este costo ideal sería como sigue:
 Costo meta 5 Ventas 2 Utilidad deseada (30% de las ventas)
 Costo meta 5 $220 2 ($220)(30%)
 Costo meta 5 $154
Una vez determinado el costo ideal, es obvio que María tendrá que buscar una estrategia para ganar nuevamente el mercado. 
Para esto, es útil la información que brinda el costeo de atributos. 
María deberá hacerse dos preguntas: 1) ¿Qué atributos hacen que los clientes prefieran el pastel (es decir, que crean valor 
al cliente y se traduce en ingresos)? 2) ¿Qué atributos diferencian su producto del de la competencia? La única manera de dar 
respuesta a estos cuestionamientos es analizando el mercado y la competencia. 
Recordemos que los clientes compran un producto o servicio por una serie de atributos tangibles o intangibles10 y en función 
de ello tomarán su decisión de compra. 
Si María decidiera bajar el precio de venta e intentara alcanzar el costo meta de $154, debería revisar bien la información de 
atributos y buscaría cuáles son prescindibles para reducir costos. Por ejemplo, supongamos que los clientes que se fueron con 
la competencia reciben un pastel muy similar, pero con un empaque menos ostentoso (cartón en lugar de material plástico y sin 
decoración con listones), con una menor cantidad de frutas tropicales (o incluso sustituidas con frutas de temporada, pues el 
costo de las tropicales se eleva casi 100% si están fuera de temporada) y con nueces de otra especie que es menos costosa. ¿Qué 
indica esto? Que los antiguos clientes de María no le daban valor a un empaque elaborado ni a la presencia de ciertas frutas en la 
decoración del pastel. Estos costos podrían ser eliminados siguiendo la estrategia de la competencia. Si María decidiera revisar 
el costo del pastel eliminando estos atributos, el ahorro por unidad de acuerdo con el enfoque de Regina quedaría como sigue:
Recurso
Costo por unidad de 
producto (actual)
Costo por unidad de 
producto (revisado) Ahorro
Frutas tropicales $27 $13 $14
Nueces $24 $14 $10
Caja de material plástico $10 — $10
Caja de cartón $4 ($4)
Listones $15 $5 $10
Total $76 $36 $40
Si María eligiera este camino de acción, lograría reducir sus costos por unidad de $206 a $165.50, muy cercano al costo meta 
de $154. El siguiente paso sería analizar el proceso de la preparación del merengue y del pan, para encontrar áreas de oportunidad 
que pudieran reducirse sin que afectara la calidad del producto.
Este caso, de manera simplificada, muestra la necesidad que tienen las empresas de conocer el costo de los atributos y 
cuáles sí y no realmente agregan valor. 
2. Valuación de la marca 
El valor de la marca es uno de los aspectos más retadores no sólo para la contabilidad estratégica 
sino también para muchas otras ramas de los negocios, porque no se trata de un bien tangible 
de la compañía, sino de un derecho de uso, es decir, un aspecto intangible. 
D. La dimensión del producto
Formación (13)ok.indd 555 2/1/08 7:01:51 PM