LOS TRIBUTOS

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LOS TRIBUTOS
TRIBUTO.
Una de las fuentes de financiación que dispone el art 4 CN a los componentes del tesoro son las contribuciones que el Congreso de la nación, en forma legítima y con criterio de igualdad, imponga a todos los habitantes de la república.
Las contribuciones es una terminología histórica, es una terminología que en realidad habla de contribuciones de manera genérica, habla de los tributos.
Los tributos en Argentina, así como en el resto de los países, constituyen las fuentes de financiación más importante de la cual se puede valer el Estado en razón de su potestad imperio.
Es importante que hagamos referencia a lo que son los sistemas tributarios en general: Vamos a ir de lo más grande a lo más chico. Para entender cuál es su finalidad, esto con independencia del análisis pormenorizado que haremos en relación a cada tributo o a cada norma que regule el mundo de los tributos, los sistemas tributarios tienen una serie de rasgos que han mutado históricamente.
Cuando estudiamos sistemas tributarios, regímenes tributarios en este sentido, hacemos alusión a la posición de un autor, que ha sido quien ha estudiado demasiado en profundidad, no solamente las características o las notas distintivas de los sistemas en general, sino también sus rasgos distintivos positivos, notables desde el punto de vista de lo razonable, beneficiosos para el sistema en sí, y cuales han sido, con el correr del tiempo, descartados.
El autor es Newmark, es quien hace el análisis de estos sistemas o regímenes tributarios.
Cuando hablamos de SISTEMA estamos hablando de un conjunto de elementos coordinados para el cumplimiento de una misma finalidad, de una serie de elementos o de factores que están cohesionados a los efectos del cumplimiento de un mismo fin o un fin determinado.
Por otro lado la noción de RÉGIMEN, no son estos elementos cohesionados para el cumplimiento de un fin, sino que va a ser el contexto, a lo que se circunscribe el sistema, va a ser básicamente las normas, reglas, estructuras que contienen o regulan esos elementos.
En el mundo tributario vamos a encontrar con un sistema tributario que va a tener: leyes que contienen las regulaciones de los impuestos en sí, normas procesales, regulación sustantiva de un impuesto, tasa o contribución; también vamos a tener como régimen además de los impuestos, las tasas, las contribuciones y las sanciones, todas las normas naturaleza procesal, o de naturaleza sustantiva que tienen la finalidad de regular o de contener, circunscribir los alcances del sistema.
Estas 2 nociones van a ser las que coexistan en el mundo de lo tributario.
SISTEMA TRIBUTARIO.
Es un conjunto de normas que va a regular la forma y la sustancia en la cual el Estado se va a valer a los efectos de proveerse de recursos. Mínimamente debe alcanzar, o ser eficiente, a los efectos de cumplir con su objetivo de creación, tiene que ser un sistema que funcione, ¿De qué manera? Tiene que permitir al Estado, en forma legítima, obtener recursos para su posterior aplicación. Básicamente este sistema es el motor que va a viabilizar esta facultad por parte del Estado.
Existen algunos principios muy claros pero que ya no existen, han sido descartados, debido a la modificación del contexto social político o económico, a la evolución y crecimiento, están en desuso, se han ido modificado.
Principios
a) Principio de moderación: Surge del liberalismo económico. Centrada en las ideas de ausencia de intervención estatal, de la teoría de la mano invisible de Adam Smith, que básicamente consistía en que la falta de intervención del Estado, casi como si fuese una selección natural económica, permite que eventualmente los factores relacionados con la economía ante la falta de regulación, se autorregulan o terminan finalmente autorregulandose en forma satisfactoria (lo que no es ni más ni menos que la ley del más apto), en la realidad son principios que terminaron comportándose como básicamente como un darwinismo económico.
Este principio promovió la idea de que el Estado debía intervenir lo menos posible en la circulación económica (de riqueza) propia de los ciudadanos. Plantea que el sistema debe ser moderado, esto implica que debe tener la facultad o idoneidad para obtener recursos, pero no debe hacerlo de forma excesiva. Es decir, no debe quitarles una porción considerable de su circulación de riqueza, de renta o de consumo a los contribuyentes. Intervención mínima. El sistema tributario debe ser moderado, debe ser suficiente para la obtención de recursos de forma legítima pero NO DEBE EXCEDERSE. Hoy fue descartado.
Esto de la moderación debe entenderse en los términos contextuales históricos, se relaciona con una idea de intervención mínima, esto no quita que en el futuro se hayan tomado medidas que existen, que están vigentes, y que recuperen o retomen algunas nociones del principio de moderación. Por ejemplo en cualquier Estado, de hecho en Argentina sucede, que existen garantías constitucionales que nos protegen del cobro excesivo de tributos, como lo es el principio de no confiscatoriedad. Éste tiende a poner un límite al poder soberano del Estado en el cobro de tributos y a la posibilidad que tiene de absorber los recursos de los contribuyentes, por supuesto que este principio de no confiscatoriedad es un límite a una absorción sustancial de la riqueza del contribuyente y que no se relaciona con imponer la moderación, si no que se relaciona con prohibir el exceso que vulnere el derecho de propiedad, porque el principio de no confiscatoriedad es una garantía innominada de la constitución que tiene su origen o raigambre en la garantía de la inviolabilidad de la propiedad.
b) Principio de neutralidad: Por su propio concepto ha sido descartado. Implica que la absorción de la porción legítimamente exigida por el Estado al contribuyente, no debe modificar en nada su situación económico-financiera. Esto significa que pueden cobrar impuestos, tasas, contribución especial, pero ello debe suceder de tal manera que no debe afectar en lo más mínimo el esquema financiero del contribuyente. Debe ser tan moderado que debe generar neutralidad en la economía del contribuyente en sí. Hoy no se puede pretender que ninguna imposición tributaria tenga esta característica a los efectos de ser legítimos. Por el contrario, en los sistemas tributarios modernos, uno de los elementos inescindible del tributo es que genere en la situación económica del contribuyente una modificación, que implica una resta, un detrimento en su situación.
c) Principio de imperceptibilidad: Principio de naturaleza estrictamente psicológica. Implica que el tributo por el cual se viabiliza el sistema debe ser imperceptible para el contribuyente. Esto tiene que ver con un factor psicológico, de visión o de impacto negativo no solo en la economía, sino en la psiquis del contribuyente. Se manifiesta que el contribuyente no debe percibir esa erogación en su economía, debe sucederse o debe estar esquematizada de tal manera que no debe ser percibida. Es un principio que se encuentra descartado en la actualidad.
Sin perjuicio de lo cual, el sistema argentino ha demostrado que es posible esto de cobrar impuesto y el contribuyente no se de cuenta, sucede esto de la imperceptibilidad. En Argentina tenemos una incidencia aprox. de 40 o 45% de IVA (Impuesto al Valor Agregado), esto hace que sea un sistema naturalmente regresivo.
Cuando uno por ej: va al kiosco y compra atado de cigarrillos está pagando dentro del precio como consumidor final, el IVA.
El IVA se paga en todas las etapas del proceso productivo, es un impuesto que lo paga el que vende la materia prima, el que la transforma, el que lo distribuye, el que comercializa y el consumidor final. Para el consumidor termina siendo imperceptible porque se incluye dentro del precio, el consumidor paga una parte sustancial de ese precio que es IVA. El impuesto no se discrimina en el precio final para el consumidor final. Sucede que el impuesto efectivamente pagado por un factor productivo, como puede ser eldistribuido, después lo descuenta aparte, (si yo soy el distribuidor, pague impuesto valor agregado cuando adquirí el factor productivo anterior, pero lo descargo en el otro, entonces ese valor se va trasladando) lo puede deducir, por la estructura propia del impuesto, pero cuando llega al consumidor final no puede deducirlo, entonces ese costo se incluye en el precio final encareciéndolo. Así terminamos comprando el atado de cigarrillos a un precio que en gran parte contiene IVA y nosotros no lo sabemos.
Esto, por ejemplo, en EE.UU no pasa. Allí el impuesto se discrimina aparte. Ej: en EE.UU vamos a comprar una remera que sale 4 dólares, y al momento de pago, cuando llegamos a la caja nos cobrarían 5,80 dólares, porque el TAX (el impuesto) se discrimina al momento del pago, entonces se sabe cuánto están pagando del producto y cuánto del tributo. Impuesto a la circulación del consumo.
El tema de la imperceptibilidad del impuesto es claro, porque el impuesto a los consumos, como es el caso del IVA, genera que en el último factor de la cadena productiva, que somos nosotros los consumidores finales, no percibamos el pago de este tributo. Esto es lo que le da el carácter de inequitativo o regresivo al sistema tributario arg. Con lo cual existe un aspecto de la imperceptibilidad en nuestro sistema que está vigente a pesar de que como principio la imperceptibilidad está descartada, pero sucede y, mal o bien, termina sirviendo.
Principios actuales.
Algunos de los principios hoy se descartan, no son necesarios como parámetros respecto de verificar la existencia de un sistema o de pretender un sistema tributario eficiente, sano, positivo, claro.
Pero existen otros sistemas que sí, lo que hace Newmark como estudio es dividir los principios válidos de la tributación en razón de las perspectivas desde las cuales se puede observar el sistema.
El sistema tributario puede ser observado desde varias perspectivas, no solamente desde la perspectiva del Estado en sí, desde la eficiencia del Estado, sino que puede ser visto desde la perspectiva del contribuyente o desde la economía en general, incluso desde la postura de lo que es la técnica jurídica correcta y que nos permite una mayor eficiencia del sistema.
Dentro de los principios actuales, ¿qué le va a interesar al fisco? A la Administración Federal de Ingresos Públicos lo que le va a interesar es cobrar. Al órgano recaudador le va a interesar la recaudación; recaudar lo suficiente y de la forma más fácil o barata posible.
a) Principio de suficiencia: la recaudación obtenida por el órgano recaudador a través del sistema tributario, debe ser suficiente para atender a los intereses colectivos, satisfacer las necesidades que se presenten. Si el Estado no recauda lo suficiente para satisfacer las necesidades que pretende satisfacer, se encuentra en una posición desfavorable ya que si el sistema es insuficiente eventualmente colapsa. Porque el aspecto recaudatorio que permite recomponer, nutrir, las arcas del Estado es la columna vertebral, la existencia misma del Estado y/ de la paz social. Entonces el principio de suficiencia es el más importante para el Estado.
 b) Principio de eficiencia: Es necesario para el Estado, indispensable, que el sistema se comporte de manera eficiente, que recaude lo más posible, en el menor tiempo y al menor costo.
Ha sido un principio sobre el cual el órgano recaudador y el estado en general en los últimos 20 años ha puesto mayor atención (debido a la evolución de las tecnologías, el incremento en la rapidez de la transmisión, automatización de protocolos), hoy principalmente por la incorporación de la tecnología, la eficiencia como principio tributario desde el punto de vista del órgano recaudador ha sido tal vez el punto en que mayor hincapié se ha hecho.
Se han logrado incrementos de índice de recaudación y de costo de la recaudación que son verdaderamente notables y que han permitido, no solamente, obtener la mayor cantidad de información, sino además aplicar y filtrar esa información a lo que es efectivamente necesario en una forma increíble. Es una realidad legítima.
Desde el punto de vista del contribuyente: el contribuyente legitima la existencia del sistema tributario por la mera razón de vivir en sociedad, entonces atento a esa existencia, ese deber de colaboración de intereses colectivos, va a entender que se cumplan ciertas garantías. Es decir, que ese poder tributario que el mismo contribuyente o el mismo ciudadano le otorga al Estado, desde el punto de vista constitucional, van a exigir que se circunscriba a ciertas normas. La facultad para imponer tributos es una facultad que surge de la CN y las leyes que modifiquen, creen o regulen tributos, son leyes que necesariamente deben surgir con iniciativa exclusivamente de la Cámara de Diputados, Cámara que representa al pueblo y que por lo tanto es el pueblo quien impone tributariamente el tributo al pueblo.
Entonces ante el acaecimiento de esa circunstancia, el contribuyente lo que va a querer es que la imposición se circunscriba al cumplimiento de ciertas normas y garantías que no impliquen un menoscabo absoluto de sus derechos.
c) Principio de generalidad: la violación a este principio en el alcance tributario implica la inexistencia de prerrogativas o privilegios que en nuestro sistema constitucional se encuentran abolidos, por tanto, el sistema tributario debe ser de alcance general, en términos generales, debe alcanzar a la totalidad de la población, sin perjuicio de que eventualmente pueda suceder que por ciertas razones especificas se excluya el pago de tributos a ciertos sujetos.
Lo que el principio impone es que el alcance al sistema tributario afecte a la generalidad de la población y no a sectores específicos, otorgando prerrogativas o privilegios a otros en desmedro de estos.
Desde el punto de vista de la imposición en general el contribuyente pretenderá que el sistema sea justo.
d) Principio de justicia y racionalidad: El sistema debe ser justo y racional. Estos dos principios de justicia y racionalidad se relacionan con dos ideas:
1- Cuando hablamos de un sistema racional, la racionalidad se encuentra relacionada directamente a la noción de proporcionalidad. La proporcionalidad involucra el gravamen de sujetos de la misma manera, en igualdad de condiciones según una alícuota fija. Un sistema es racional cuando es proporcional. Se grava un impuesto proporcionalmente cuando se lo hace en función de un parámetro con una alícuota fija, inmutable. Esto hace que sea proporcional, y esto es la visión clásica del proporcionalismo.
Ej: Si yo tengo un impuesto que grava el 10 % de mi ganancia, si gano $100 pago $10, si gano $1000 pago $100, significa que el sistema racional, termino pagando en forma proporcional a mis ingresos.
2- Además, tiene que estar el principio de justicia, el sistema debe ser justo, es un principio que no se relaciona con la proporcionalidad, sino que se relaciona con la noción de progresividad. Nos acercamos a la justicia en la medida en la que le damos a nuestro sistema tributario notas características que lo definan como un sistema progresivo.
¿Qué es gravar en forma progresiva? Lo que hace el impuesto progresivo es modificar la alícuota.
Ej: Si yo gano $10 pago el 10% o sea $1, si gano $100 tmb pago $10 (como en el esquema proporcional), ahora si ya gano $1000 ya no voy a pagar el 10%, voy a pagar el 15% o sea $150. ¿Es proporcional? NO, porque la alícuota no es fija, porque si yo gano más termino pagando más a una mayor alícuota, esto implica gravar o dirigir los gravámenes a aquellas personas que se encuentran en un mejor estado con una mayor capacidad contributiva para responder a estos tributos. Esta nota de progresividad es lo que le da la característica de JUSTO a un sistema tributario.
Entonces un sistema racional de tributación, tributa en forma proporcional, con una alícuota fija y esto es un rasgo sano, no es un rasgo no deseado, es deseado, pero además un rasgo más deseado aún es el de progresividad, porque lo hace más justoal sistema.
La noción de justicia en el sistema tributario se encuentra vinculada a la noción de progresividad. Quiere decir que a mayor capacidad contributiva se va a pagar más, pero a mayor alícuota, porque la incidencia tributaria en estas personas va a ser aún mayor, se va a hacer más fuerza más hincapié en ellos.
· Principio de racionalidad relacionado a la noción de proporcionalidad.
· Principio de justicia relacionado a la noción de progresividad.
 
Desde la noción de la economía: la economía en general no exige como principio la no intervención estatal en la economía, lo que sí exige es la mínima intervención estatal en el proceso de fiscalización. Es como una suerte de principio de dinamismo.
En el sistema argentino se evidencia, por ejemplo, a través de lo que es la autodeclaración, es un sistema en donde el Estado no tiene que intervenir determinando cuál es el impuesto que tiene que declarar el contribuyente, o determinando cuál es la cuantía de la obligación, informado cuáles son las obligaciones a todos y cada uno de los grupos, sino que es un sistema autodeclarativo. El Estado se abstrae de participar de esta especie de determinación de la materia imponible y lo deja en manos del contribuyente reservándose la facultad de controlar, de fiscalizar. (allí se ve la cuestión de no intervención estatal, no en la economía, sino en la no intervención en el proceso de obtener).
Cuando menos el Estado se entrometa y cuando menos tenga que intervenir mejor aún; un sistema tributario que es suficiente que es legítimo, eficaz, justo, racional y que funciona como una suerte de engranaje, donde cada contribuyente cumple en mayor medida con sus obligaciones, demanda en un Estado que interviene lo menos posible en ese proceso de fiscalización (esto es sano, porque permite que no se malgasten recursos del Estado, ya que cuando interviene en la determinación de la materia imponible por parte del contribuyente o cuando tiene que intervenir para ejecutar el cumplimiento de una obligación tributaria, lo que hace es gastar o invertir tiempos, recursos, personal en el cumplimiento de esa obligación).
e) Principio de flexibilidad: Otra cuestión que se pretende es que el sistema tributario prevea la posibilidad de tener factores de flexibilidad. Los sistemas tributarios, desde el punto de vista de la economía, uno de los principios que se propugna es el de flexibilidad, que implica que el sistema tenga capacidad de adaptación. Esto lamentablemente no sucede en nuestro país, ya que tenemos un sistema que es absolutamente rígido, para la creación y modificación en materia de leyes tributarias.
Principios desde la técnica legislativa.
Desde la técnica legislativa también tenemos distintos principios, que tienen que ver con la facilidad que se tenga para incorporar o para internalizar el sistema tributario por parte del contribuyente principalmente:
a) Principio de claridad: El sistema tributario debe ser claro. El contribuyente debe tenerlo al alcance de la mano, tener facilidad para conocerlo, claridad para entenderlo. Esto no implica que no requiera del consejo o asesoramiento de profesionales en ciencias económicas, de un abogado o de un asesor. Sino que indica que el contribuyente tiene que conocer cuál es el alcance de su obligación tributaria.
Si bien la ley se presume conocida por todos y nadie puede alegar el desconocimiento del derecho en el incumplimiento de una obligación, al margen de esto y fuera de aspectos estrictamente legal, el contribuyente tiene que saber que: si desarrolla X actividad tiene que pagar X impuesto. En necesario que la normativa sea clara, que no existan normas de remisión, leyes en blanco, que tenga todo al alcance, que exista un organismos que se lo facilite, etc.
Claridad de que si lo lee lo entiende, esta claridad hace a un sistema tributario sano.
b) Principio de simplicidad: Si bien es un principio que hoy no es exigido, es valorado positivamente para los sistemas tributarios. La simpleza, por lo general, no se termina dando. Pero es un requerimiento deseado. Se funda en que sea fácil de entender, por su cantidad de tributos, por los predecible de sus alícuotas o de sus regulaciones que se mantienen casi indemnes con el paso del tiempo. Esto permite al contribuyente simplificarse la vida y que así el pago de tributos no le sea una tortura, sino que sea un aspecto más de su vida económica.
El sistema tributario argentino es todo menos simple, tiene una multiplicidad enorme de tributos, todos de diversas complejidades, de distintas fuentes de legislación, legislaciones que se superponen, existen distintos grados de estado que terminan gravando lo mismos aspectos, multiplicidad de normas que remiten a otras normas que remiten a otras normas, existe multiplicidad de modificaciones en los aspectos sustantivo en leyes de impuesto en muy poco margen de tiempo. Ejemplo: el impuesto de bienes personales se modifica sustancialmente todos los años, su alícuota, la base imponible, las exenciones.
Es un sistema que ha mejorado algunos aspectos con el correr del tiempo en post de la simplicidad, ejemplo lo que pasa con el monotributo: en el caso de los contribuyentes que tenga un giro comercial acotado, es decir que sea formal pero no tan significativo (pequeños contribuyentes), se les va a simplificar la existencia y en vez de tener que liquidar impuestos con contador, presentar balances y demás, se lo hace pagar un componente positivo fijo como para que se pague el monotributo todos los meses y se vaya a la casa, en vez de tener que andar liquidando el tributo, el IVA, etc. Estos son aspectos de incorporación del régimen simplificado para pequeños contribuyentes, es una incorporación al sistema que hace a la simplicidad del mismo.
c) Principio de progresividad: Relacionado con la noción de justicia. Se pretende que sea progresivo para que sea más justo. Lo que le va a dar la nota distintiva al sistema tributario para que sea progresivo va a ser la incidencia de la masa de tributos que recauda el estado en un periodo fiscal determinado, que debe estar compuesta en su mayoría por el resultado del cobro de tributos progresivos. Ejemplo: impuesto a las ganancias, es un impuesto que grava las rentas que yo tengo, cuanto más gano mayor es la alícuota que yo pago, esto es un impuesto progresivo.
De la naturaleza progresiva que debe tener el impuesto, lo lógico es que el sistema recaude más por impuestos progresivos, que por impuestos que no lo son. En Argentina esto no pasa, casi el 46% de lo recaudado con impuestos al menos hasta el 2018, representa impuesto al valor agregado, a diferencia de lo que pasa con el impuesto a las ganancias, es un impuesto regresivo, que se vincula directamente con la injusticia, o de inequidad.
Ej: Si voy a comprar una revista y Donald Trump compra la misma revista, los dos pagamos el mismo impuesto de valor agregado, es altamente injusto. La realidad es que la mayoría no ganamos lo mismo que Donald Trump, él podría pagar más. Esto no se puede porque la misma estructura del tributo no lo prevé, no lo permite, entonces termino pagando el mismo impuesto yo y una persona que posee una capacidad contributiva altamente superior.
Esto de los tributos inequitativos que encima han generado que el carácter de imperceptible de la tributación en el consumo, lleve a que, principalmente los países en vía de desarrollo, generen gran base de sus recursos en base al cobro de tributos regresivos, de tributos de consumo, porque es el que menos se percibe en la sociedad y es el que más resultados genera y es el más fácil de fiscalizar. El impuesto al valor agregado en Latinoamérica es el que representa la más importante porción de los recursos obtenidos en todos los países. Y esto le da la nota de regresivo claramente.
TRIBUTOS EN LA CN.
El art. 4 CN, explica cuál es la conformación del tesoro de la nación y entre esos recursos involucra las contribuciones generales que lo enumeramos como punto 4, que básicamente dice que de todas las contribuciones que equitativay proporcionalmente a la población impongan, el congreso general, son lo que denominamos los tributos.
El tributo es: la exacción patrimonial que exige el Estado en razón de su potestad de imperio a los efectos de satisfacer intereses públicos o necesidades públicas.
Es decir, es un detrimento en la economía en particular, que es exigida por el Estado (tiene al Estado como sujeto activo en esta relación tributaria), que lo hace en razón de su potestad de imperio (que surge del art. 4 CN) y que por supuesto tiene un fin específico que es la atención de necesidades públicas o comunes.
Históricamente los tributos han sido clasificados por la doctrina en una postura tripartita, que los ha dividido en:
· Impuestos
· Tasas
· Contribuciones
Las 3 categorías van a responder en forma idéntica a la definición de tributo, pero cada una va a tener notas especiales o específicas que le van a dar su singularidad.
 i) IMPUESTO.
Es la categoría tributaria por excelencia. La más mencionada, incluso las nociones de tributos y de impuestos suelen ser confundidas por la gente en general, desconociendo que existe entre ambas una relación de género y especie.
Es una exacción patrimonial, es exigido por el Estado en relación a su potestad de imperio, y se destina exclusivamente a la satisfacción de un interés público.
NOTA CARACTERÍSTICA: no tiene determinada ab initio la contraprestación: La característica típica del impuesto es que la contraprestación que va a dar el Estado por el cobro de ese impuesto no se encuentra determinada al ab initio en la relación tributaria. Es decir, cuando el Estado cobra el impuesto por la estructura lógica y legal del impuesto, no existe en esa relación una determinación específica de en qué el Estado va aplicar o qué necesidad va satisfacer una necesidad pública específica. Entonces el estado lo cobra, lo aplica a la satisfacción del bien común, pero no determina ab initio en qué términos o a qué, esto lo va a determinar con posterioridad (esto no significa que el Estado no rinde cuenta de lo que gasta con lo que obtiene de los impuestos, sino que no determina en que lo va a gastar o no se condiciona en qué lo va a gastar en el inicio de la relación tributaria, que coloca al Estado en un rol activo). 
Otro tema es, qué contribuciones equitativa y proporcionalmente hacen referencia a un valor específico de la tributación por impuestos a el parámetro para determinar en qué caso un impuesto es legítimo o no, es que el mismo debe gravar al contribuyente tomando como parámetro la capacidad contributiva del mismo. En la medida que haga esto, es un impuesto justo. Si no, es ilegítimo.
Existen varios tipos de impuestos según la perspectiva con la que uno los analice.
· Personales o reales:
a) Impuestos Personales: Toma en consideración a los efectos del gravamen las circunstancias personales del contribuyente. Es decir, el impuesto va a ser personal en aquellas circunstancias en las cuales considere al contribuyente o aspectos de su subjetividad para gravarlo.
Ejemplo: el impuesto a las ganancias es personal, porque a los efectos del gravamen toma un montón de consideraciones personales del contribuyente que permite viabilizar de alguna forma u adaptar a sus circunstancias el gravamen específico. Ej: permite la deducción de: gastos personales, mínimo imponible, gastos que hacen a la vida cotidiana del contribuyente.
Estas consideraciones que toma la estructura misma del tributo, para permitirle al contribuyente adaptar de alguna forma el monto de imposición en razón de sus características personales o sus aspectos subjetivos, le da la nota de personal al tributo al impuesto a las ganancias.
b) Impuestos Reales: Casos en los cuales gravará una manifestación de capacidad contributiva con absoluta presidencia de la circunstancia personales del contribuyente. No toman en consideración ningún aspecto de la subjetividad del contribuyente a los aspectos de modificar, alterar o adaptar la incidencia del gravamen en el mismo. Ejemplo: impuesto a los ingresos brutos, es un impuesto provincial, es un impuesto real, porque su estructura no toma ninguna consideración del contribuyente que le permita deducir gastos o adaptar el gravamen a su circunstancia. Básicamente si desarrollas una actividad, profesión, oficio, industria, en forma onerosa y con carácter periódico, pagas una alícuota del 3% sobre el total de lo que factures, punto final. Es una estructura bien cuadrada.
· Directo o indirecto:
a) Desde una perspectiva jurídica:
Va a ser directo cuando grave una manifestación inmediata de capacidad contributiva.
Las manifestaciones de capacidad contributiva a las que hacemos referencia son 3:
- el patrimonio es una capacidad clara e inmediata en la capacidad contributiva. Ej: una persona que tiene a su nombre un solo auto modelo 2012 y nada más, vs. una persona que tiene un auto 0km, tres departamentos, un piso en Bs. As. y una cabaña en Bariloche, se desprende claramente que quien tiene capacidad contributiva es el que tiene más bienes. Entonces un impuesto que grave el patrimonio como manifestación es un impuesto directo desde el punto de vista jurídico, porque está grabando una manifestación inmediata de capacidad contributiva.
- La renta, también es manifestación inmediata de capacidad contributiva, es la más inmediata de todas, si una persona factura de impuesto a las ganancias, reconoce una renta neta sujeta a impuesto de 85 mil pesos anuales, es una persona que tiene una capacidad contributiva reducida; ahora si ven una persona que tiene 8 millones anuales de renta neta sujeta a impuestos, esa renta demuestra claramente que esa persona tiene capacidad contributiva, es inmediato, no necesito hacer un análisis posterior, es muy raro que precise efectuar indagaciones, yo con eso ya me doy cuenta de que tiene la capacidad contributiva suficiente para pagar el tributo que exijo.
- El consumo, a diferencia de que lo que acontece con el patrimonio y la renta, es una manifestación mediata porque no demuestra en forma clara precisa e inmediata cuál es la capacidad contributiva del contribuyente. Se requiere hacer indagaciones posteriores, porque el consumo no me permite per se conocer la verdadera capacidad contributiva de la persona. 
Entonces los impuestos al consumo son de naturaleza indirecta desde el punto de vista jurídico, porque no gravan una manifestación inmediata de capacidad contributiva.
Para que un impuesto sea indirecto, desde el punto de vista jurídico, es indispensable que NO grave una manifestación inmediata, o que grave una manifestación mediata de capacidad contributiva.
b) Desde una perspectiva económica:
 El impuesto puede ser directo o indirecto, y el parámetro para evaluar es otro.
Para que el impuesto sea directo, significa que la incidencia que el impuesto tiene en mi economía, no lo puedo trasladarlo a otro factor de la cadena productiva. La estructura de un impuesto directo (desde punto de vista económico) no me permite trasladar ese costo al siguiente factor de la cadena productiva. Ejemplo: el impuesto a las ganancias.
Si yo pague el impuesto y lo pude trasladar, es indirecto.
 
· Impuestos con finalidad fiscal y con finalidad extrafiscal:
El impuesto por naturaleza tiene finalidad fiscal, es el que tiene por finalidad recaudar. Finalidad de obtener recursos.
Con finalidad extrafiscal, pretende modificar, alentar o desalentar, ciertas actitudes o ciertas acciones de la economía en general, mediante la imposición tributaria. Su elemento primordial no es la obtención del recurso, sino que va buscar como objetivo principal alentar o desalentar ciertas actitudes dentro de la macroeconomía que hacen a los efectos de su política económica, también de su política tributaria. Ej: impuesto que se establece sobre la importación determinados bienes o la importación de determinadas prendas de ropa, que también son de fabricación nacional. La finalidad esencial del impuesto no es obtener plata del gravar con impuestos a las cosas extranjeras,sino que la finalidad esencial es la de una medida de carácter proteccionista, tiene la intención de potenciar o mejorar los resultados o utilidades de la actividad local; También hay impuestos de bebidas alcohólicas o cigarrillos para desalentar el consumo de este tipo de bienes.
· Progresivos y regresivos
El impuesto va a ser progresivo cuando grave una alícuota mayor más imponible, cuanto tenga una noción de justicia incorporada.
Será regresivo cuando el impuesto sea inequitativo.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LOS IMPUESTOS.
Cuando el art. 4 se refiere a la facultad constitucional de cobrar impuestos habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente se le imponga a la población, esto de equitativo y proporcional hace referencia a un valor específico de la imposición, de la tributación impositiva, y es que el parámetro para determinar si un impuesto va a ser legítimo o no, es que el mismo debe ser gravado, debe gravar al contribuyente tomando como parámetro obligatorio la capacidad contributiva del mismo.
El impuesto en la media en la que grave al contribuyente respetando el parámetro de su capacidad contributiva va a ser un impuesto justo.
Un impuesto que grave al contribuyente por encima o más allá de la capacidad contributiva de éste es ilegítimo.
La capacidad contributiva es una aptitud económica, que tiene la persona para responder por si, a afrontar el costo de la imposición tributaria. Para afrontar las obligaciones tributarias exigibles por el Estado. Si respeta esa capacidad contributiva es legítimo, si no la respeta es ilegítimo.
Dos fallos importantes:
NAVARRO VIOLA DE HERRERA LÓPEZ: Es un fallo de 1989.
Salió una ley que tuvo vigencia a partir de junio del 82, era una Ley de Emergencia que gravaba ciertas tenencias accionarias que estaban en cabeza de los contribuyentes, básicamente gravaba todas la tenencias accionarias a partir de su entrada en vigencia hasta diciembre del año anterior. Lo que sucedió fue que la contribuyente se había desprendido de la tenencia accionaria con anterioridad a la vigencia de la ley. Lo había donado.
Lo que determinó este fallo de la Corte es que la capacidad contributiva debe ser ACTUAL al momento efectivo del gravamen. Si al momento de la imposición, existe capacidad contributiva, es legítimo. Si es anterior a la vigencia, no puede ser gravada la persona.
Noción de actualidad de la capacidad contributiva.
LOPEZ LOPEZ c/ PCIA. DE SANTIAGO DEL ESTERO (1991): Era un impuesto del año 1990. Lopez Lopez era titular de unas tierras, inmuebles rurales, que a su juicio era muy difícil tornarlos productivos, ya que se encontraban alejados de la ciudad, con un acceso complicado debido a que su ingreso estaba obstaculizado y los caminos destrozados. Era muy difícil promover su explotación económica. La pcia de Santiago del Estero había sacado una ley, bajo pena de incrementar ampliamente el monto del pago ingresos brutos, le exigía a los contribuyentes que inviertan en estos inmuebles una suma equivalente al 60% de la valuación fiscal.
Tenía que tomar el avalúo fiscal, sacar el 60 % y hacer inversiones acreditables por ese monto para mejorar esas tierras, el impuesto tiene una finalidad claramente extrafiscal que es mejorar, fomentar la explotación económicamente de estas tierras. No se buscaba recaudar más sino se buscaba alentar la producción, favorecer la potencialidad económica de esas tierras.
Entonces López hace el reclamo en cuanto a la inconstitucionalidad del tributo, alega que lo están obligando a hacer esta inversión, cuando esas tierras no valen nada, que es imposible que valgan más, por más plata que se le ponga. Y que este impuesto se encuentra por fuera de la capacidad contributiva, porque su capacidad contributiva sigue siendo la misma de siempre, porque en relación a lo que factura es lo que va pagar de ingresos brutos.
Lo que dice la corte es que se debe flexibilizar el principio de la capacidad contributiva en aquellos casos en donde nos encontremos ante la presencia de un impuesto de finalidad extrafiscal. Significa que cuando un impuesto tiene finalidad claramente extrafiscal, el ppio. de capacidad contributiva se flexibiliza, ya no es un parámetro rígido que va a determinar por sí o por no la legalidad de un tributo, sino que en esencia se va a flexibilizar y se va a tomar desde un aspecto un poco más relajado si se quiere. En este caso por su finalidad extrafiscal de mejorar las tierras, el ppio de cap. contributiva cede. Se declara la inconstitucionalidad del impuesto.
Que sacamos entonces de estos fallos?
- La capacidad contributiva debe ser actual
- Este principio de capacidad contributiva, que es rígido y debe acreditarse, cede cuando estamos frente a un impuesto extrafiscal.
ii) TASAS.
Son tributos exigidos por el Estado. A diferencia de los impuestos, existe una contraprestación determinada por el Estado que es la prestación de un SERVICIO. Es la NOTA TIPIFICANTE de las Tasas. EJ: Tasa de alumbrado
Desde el principio de la relación tributaria ya está fijado por el Estado a donde será destinada la misma.
Hay que hacer una distinción importante con los PRECIOS PÚBLICOS, ya que estos son el precio que se abona como contraprestación de un servicio que no configuraría como una tasa. Es un valor que se abona de manera VOLUNTARIA. Por ejemplo los precios abonados por las tarifas de GAS, LUZ, Etc. Son precios públicos porque los mismos son definidos o preestablecidos en función de ciertos parámetros que define el Estado y también factores del ámbito privado que componen los entes nacionales regulados, que son los que determinan dichos precios. El precio público se abona por servicios que son naturalmente voluntarios, si nos los pago se corta el servicio. Fuera de la acción civil por parte de la empresa para cobrar ese servicio, se extingue el vínculo contractual y listo. La persona no es un contribuyente si no que es un usuario de un servicio. La tasa no posee grado de voluntariedad, hay que pagarla sí o sí. Esta cuestión de compeler al contribuyente es lo que da la nota característica de la potestad imperio del estado, y la que le permite cobrar en última instancia estos tipos de tributos. La tasa es un tipo de tributo en el cual existe una prestación a cargo del Estado, que es la prestación del servicio.
En el impuesto (a diferencia de la tasa), el hecho imponible lo genera el contribuyente. Por ej: en el impuesto a las ganancias, el hecho que genera la obligación de pagar, lo hace el contribuyente. El hecho imponible lo hace el contribuyente porque es quien tiene los bienes para pagar el impuesto a las ganancias. En la tasa el hecho imponible lo hace siempre el Estado, es el que provee el servicio de justicia, de alumbrado barrido y limpieza, etc.
La doctrina entiende que es en las tasas donde existen mayormente contenidos jurisprudenciales, ya que la naturaleza propia de las tasas va ser lo que determinará la legitimidad o no de las tasas. Esto en pos de que no todo servicio constituye la necesidad de incluir una tasa para la determinación de una contraprestación.
La jurisprudencia (CSJN) determina en qué condiciones un servicio puede generar legítimamente la obligación de pago, es decir, que se ajuste a derecho:
1. “GAS NATURAL BAN c/ Municipalidad de la Matanza” año 2000, una de las cosas que se determinó es cuál tiene que ser la cuantía de esta tasa. Se discutió durante muchísimos años si la tasa o el servicio que presta el Estado, es el que le da origen legítimo al cobro de la tasa en última instancia: ¿Qué quantum debe pedir el Estado por la prestación de servicios? ¿Debe identificarse naturalmente con el costo que tiene prestar ese servicio? Esto un poco se dilucidó en este fallo.
En la municipalidad de la matanza existía una tasa regularmente legislada, (los municipios tienen capacidad constitucional para regular las tasas) se regulaba la tasa de seguridad e higiene. El municipio lo que hacía, para determinar el quantum que iba a cobrar para esta tasa, era utilizar los ingresos brutos del contribuyente.Es decir, identificaba a todos los contribuyentes, a los que le iba a cobrar la tasa de seguridad e higiene y determinaba el valor que le iba a cobrar en función de los ingresos que poseía cada uno de los contribuyentes.
Gas Natural Ban plantea, ¿Cuánto le cuesta a la Municipalidad de la Matanza prestar ese servicio? Necesariamente ese valor debe ser más o menos divisible entre la universalidad de contribuyentes a los que grava, para que justamente el costo de la tasa tenga correlato directo con el costo del servicio.
Lo que determina este fallo es una forma en cómo debe ser el valor de la tasa, en relación al costo.
Si no se desnaturaliza la tasa. Si el fundamento de legitimidad para el cobro de una tasa es la prestación de servicios, ese costo debe tener estricta relación con el valor de la tasa que se cobra a los contribuyentes, y debe ser medianamente divisible entre la universalidad de contribuyentes que pretende gravar. Porque si al municipio le cuesta $10 pesos prestar un servicio y se lo presta a 10 personas, y a cada persona le cobra $20, se excede en $10 pesos del costo, esos $10 pesos de más son lo que se denomina un impuesto encubierto, es una exacción patrimonial que está exigiendo el municipio pero que ya no tiene fundamento en el servicio que presta.
El costo de servicio es eventualmente el presupuesto de legitimidad para el cobro de la tasa. En la tasa no existe una amplia discrecionalidad para el Estado, para cobrar, y debe tener estricta relación con el costo de prestarlo.
2. “ Masalini particulares c/ Tierra del Fuego”: Una de las discusiones que se han dado es que si el servicio no existe, y el Estado lo cobra igual, yo como contribuyente: ¿Cómo puedo viabilizar mi derecho? ¿A cargo de quien queda la demostración de que ese servicio no existe? Una postura, decía que es más fácil para el Estado demostrar que no lo está prestando.
En el 2006, el fallo Masalini particulares c/Tierra del Fuego, en dicha pcia. se había establecido una tasa de verificación provincial para el origen legítimo de los cigarrillos (el régimen que tiene Tierra del Fuego en materia aduanera es diferente al del resto del territorio) esta tasa lo que hacía era verificar el origen legítimo de ciertos productos en este caso, cigarrillos. Lo que pasa es que esta tasa, que pretendía cobrar la provincia, en realidad este servicio ya estaba prestado por el Estado nacional, porque es facultad exclusiva y excluyente de la aduana la de determinar e inspeccionar el origen legítimo de estos cigarrillos, al momento en el que ingresan a la circunscripción provincial.
Masalini y particulares lo que decían era que la provincia le estaba queriendo cobrar una tasa por un servicio que no existe, porque ya lo está prestando nación.
Hay un caso de doble imposición. Quien tuvo que demostrar la inexistencia del servicio fue el contribuyente. Se determinó que la prueba de la inexistencia del servicio que se pretende gravar queda siempre a cargo del contribuyente, al menos en la parte contenciosa, es deber del contribuyente.
3. “Frigorifico Swift de La Plata c/ Estado Nacional” 1961, el Estado nacional para ciertas empresas, de ciertos procesos productivos, de la industria alimenticia, tiene una tasa especifica que es una tasa de inspección con fines de política sanitaria, el Estado presta un servicio al contribuyente (a los frigoríficos) que básicamente, lo que hace es una inspección con fines de policía sanitaria, analiza la legitimidad de los procesos productivos o protocolos para verificar el cumplimiento de la política sanitaria. Es una tasa que presta el Estado nacional.
El frigorífico sostiene que ya poseen una política sanitaria, y que tienen mecanismos propios de control de esa política sanitaria. Es decir, no solo tienen protocolos habilitados específicos para materia sanitaria, sino que también tienen propios manejos y manipulación de sus residuos, de procesos productivos, tienen ese servicio que el Estado pretende prestar, la empresa se lo presta a sí misma. No necesita del servicio del Estado nacional de inspección, porque tienen un área específica que se ocupa de ello. No obtienen beneficio de este servicio.
Lo que la CSJN determina es qué naturaleza tiene que tener el servicio. ¿Tiene que implicar un beneficio directo y real que impacte directamente en la economía del contribuyente? No, no es necesario. El beneficio que es la consecuencia necesaria del servicio que presta el Estado, puede ser potencial, no necesariamente tiene que acaecer. Ejemplo: si me cobran una tasa por recolección de residuos por más que yo lleve mis residuos al basurero, el simple hecho de que el Estado ponga a disposición este servicio en mi favor, por más que no sea un beneficio directo y efectivo para mí, la potencialidad del beneficio derivado de la prestación del servicio es motivo suficiente para justificar el cobro de tasa y su legitimidad.
Le dio la razón al Estado, la tasa se aplica porque es legítima. La CSJN determina que no es necesario que el beneficio que presta el Estado sea claramente efectivo, es motivo suficiente para que sea legítimo el cobro del mismo.
 4. “Laboratorios Raffo”: Córdoba. 2009. El laboratorio Raffo era una farmacéutica de Bs As. Como toda farmacéutica, tenían viajantes que iban a distintas provincias a ofrecer los productos de la farmacia. Estas empresas empezaron a tener el problema de que recibían en su domicilio en provincia de bsas o en capital federal, intimaciones de pago, por una contribución que se llamaba “contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios”. Se llamaba vulgarmente, impuesto a las valijas, un tributo que se terminó cobrando solamente a los muchachos de las farmacias que iban a ofrecer estos productos a extraña jurisdicción, como en córdoba.
Los viajantes, frente al STJ de Córdoba alegan no tener domicilio en dicha provincia, no prestan actividad allí, no reciben un servicio específico, concreto, individualizado, porque no son de Córdoba. Lo que hacen es viajar a la provincia de Córdoba para ofrecer un servicio, sus productos y se van. Sostienen que no hay sustento territorial para cobrar esa tasa, porque no les están prestando ningún servicio.
El STJ de Córdoba dijo que cuando viajan a la pcia., por el mero hecho de comercializar, a ofrecer sus productos y buscar clientes, caminan por su espacio público, usan transporte público, se valen de muchos servicios de Córdoba (asfaltado, alumbrado, semáforos, calles limpias, etc.). Por ellos cómo usan nuestros servicios es que se les quiere cobrar. El STJ sostiene que los viajantes son sujetos pasivos de este tributo, se les impone una tasa por servicios genéricos. Estas empresas dicen que no prestan ningún servicio específico, no está individualizado al contribuyente, y no tiene sustento territorial, fundamento esencial para el cobro de la tasa.
Esto llega a la CSJN, y ésta determina que como no existe sustento territorial, ni un servicio específico individualizado en el contribuyente que sea de carácter más o menos divisible, ni la potencialidad; No pueden, bajo ninguna circunstancia, cobrar esta tasa. Y explica la diferencia entre la tasa y el impuesto. El impuesto es especie tributaria específica, en cambio para la tasa tiene que haber un servicio. La Corte también dice que la distinción de los tributos no es meramente académica.
La diferencia de las tasas y de los impuestos es uno de los conceptos que surgen de este fallo, la Corte define y limita cada uno de estos conceptos para el entendimiento del Tribunal Superior de Córdoba.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LAS TASAS.
Una de las discusiones que se dio fue la que tiene que ver con la aplicación del principio de capacidad contributiva a las TASAS. ¿Puede una tasa tomar en consideración la capacidad contributiva de la universalidad de contribuyentes que quiere gravar? O solamente debe circunscribirse al costo del servicio? Es una discusión dada.
Existe una teoría rígida que dice que no, que la tasa es la misma para todos, según el costo, divididopor los contribuyentes y fin. Porque si cobras más de lo que corresponder por el servicio, es un impuesto encubierto, excede del costo de lo que sale el servicio. Y por tanto ese peso de más que se cobra no tiene fundamento, no tiene legitimidad técnica. Excluye de forma absoluta la aplicación del principio de capacidad contributiva a las tasas.
 1. “Banco de la Nación c/ Municipalidad de San Rafael” La tasa de alumbrado, barrido y limpieza, al banco se le cobra con un aumento superior al aumento que habían hecho a otros contribuyentes en la misma zona urbana.
El Banco dice que le están cobrando en forma excesiva la tasa, bajo ninguna circunstancia ese servicio pudo haber aumentado tanto el costo de prestar el servicio, estableciendo que determinaban, en demasía, el cobro de la tasa aumentado de manera onerosa. El Banco presta una pericia que determina el verdadero aumento.
El aumento que se había dado al Banco de la Nación en San Rafael era ampliamente superior al que se le había dado a otros inmuebles aledaños. Entonces el Banco alude a la discriminación, violación de la igualdad y a la existencia del impuesto encubierto, por el hecho de ser un Banco.
La CSJN, considera que el principio de capacidad contributiva era aplicable a las tasas, consideró que se podía cobrar de más. Todo quantum cobrado con el fundamento de una tasa que exceda el costo de prestación, el sobrante no es un impuesto encubierto.
“No se ha considerado injusto, se ha tenido por equitativo aceptar que para la fijación cuantía de la tasa de un servicio, se tome en cuenta no solo el costo efectivo de ellos, sino también la capacidad contributiva que el mismo representa por el valor del inmueble o de sus rentas”.
La CSJN se pronunció legitimando la aplicación del principio de capacidad contributiva, que es casi exclusivo del impuesto, pero que para la Corte es aplicable en materia tributario.
c) CONTRIBUCIONES.
i. Contribución especial. Es simple, ya que es un tributo que tiene como nota característica que tiene una contraprestación determinada por el Estado, siendo esta una VENTAJA/BENEFICIO PATRIMONIAL. Ej. de esto puede ser la pavimentación de las calles.
No es cobrado periódicamente por el Estado, sino en determinadas situaciones de actividades estatales.
En la práctica, llega una boleta a domicilio de los contribuyentes con planes de pago los cuales se ajustan a las necesidades de los contribuyentes específicos. No es voluntaria sino que es OBLIGATORIA.
ii. Contribuciones Parafiscales. Existe una cuestión rara, en la cual el Estado delega la facultad en un órgano/entidad autárquica distinta. Ejemplo de esto es lo que pasa con los Colegios Profesionales, donde lo que se hace es un “impuesto a la matrícula” siendo una especie tributaria extraordinaria.
Estas tienen como fundamento el sostenimiento de la matrícula específicamente como también el pago de la matrícula sirve para la sustentación del ejercicio de la profesión.
No existe una ventaja como en los demás supuestos de tributos, sino que su naturaleza lo que hace es asemejarse bastante a lo que es un servicio. Una nota característica entonces es la FALTA DE PARTICIPACIÓN del Estado
 PEAJE.
Fallo “Arenera Libertador” Admite la legitimidad/constitucionalidad de los peajes, en este caso, de una vía marítima. El mismo también analiza la similitud que tiene con las tasas y las contribuciones especiales.
Es un Derecho que se tributa para la utilización de un paso de medio de transporte por determinadas vías (marítimas, aéreas, terrestres), posee naturaleza tributaria y que se relaciona con un proyecto de extensión/mejoramiento/etc. de esa misma vía.
Una de las características planteadas en algún momento del Peaje es que el pago de estas no constituye una exacción de tipo tributario, porque no existe una obligatoriedad de circular por esta. La realidad es que el fallo mencionado anteriormente determina que no es un requisito viable ya que no existe obligatoriedad de que haya una vía alternativa. Por ello es obligatorio el pago y exigible.