DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

Vista previa del material en texto

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL 
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN (TFN)
Regulado a partir del art 144 y ss. de la ley 11.683.
Es una autoridad administrativa con facultades jurisdiccionales. (cuenta como control judicial suficiente) Es un órgano especializado que se halla en la esfera del Poder Ejecutivo de la Nación, cuya finalidad es proteger a los contribuyentes, demás responsables y sancionados frente a la AFIP. El Tribunal Fiscal Nacional dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y AFIP, ya que sus integrantes actúan con independencia, puesta de manifiesto por las garantías de estabilidad e inamovilidad reconocidas por la ley, y no están obligados por las normas interpretativas emanadas de del ente fiscalizador ni de ministerio alguno. Ello distingue a los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación de los jueces administrativos de AFIP.
a) Particularidades:
- Su estructura fue modificada en la ley 27.430.
- El art. 145 establece que el Tribunal Fiscal de la Nación tendrá su sede principal en CABA, pero podrá actuar, constituirse y sesionar mediante delegaciones fijas en el interior de la República Argentina.
- El art 146 establece como está conformado:
- Un órgano de administración (que tiene un coordinador, encargo del labor cotidiana que es planificar y dirigir la administración del recurso humano, apoyo técnico, espacio físico)
- Un órgano jurisdiccional (21 vocales divididos en 7 salas, 3 vocales por sala. De las 7 salas 4 tienen competencia en materia de tributo (deben estar conformadas por 2 abogados y un contador), las otras 3 salas tienen competencia en materia aduanera (deben estar conformadas por 3 abogados c/u) (en total 4 contadores y 17 abogados).
- Un órgano presidencial
 
- El art 147 y ss. refiere a la designación de los vocales (por concurso público de oposición y antecedentes), son designados por el Poder Ejecutivo, según cómo se resuelvan estos concursos.
b) Competencia art 159
Según el art. 159 de la ley el TFN es competente para conocer:
a) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $25.000 o $50.000, respectivamente;
b) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas superiores a $25.000 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto;
c) de los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos formuladas ante la AFIP y de las demandas por repetición entabladas directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación (En todos los casos, siempre que se trate de importes superiores a $25.000);
d) de los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP en los casos contemplados en el 2º párr. del art. 81, es decir, en los supuestos de demora de más de tres meses en resolver los reclamos de repetición por pagos espontáneos;
e) del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183
c) Representación
Ante el TFN en materia impositiva, los interesados pueden actuar personalmente, por medio de sus representantes legales (en los casos de los incapaces de hecho y de las personas de existencia ideal), o por mandatario especial, "el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el secretario del Tribunal Fiscal o escribano público" (art. 160 de la ley).
Por el art. 161 de la ley, la representación y el patrocinio ante el TFN, en materia impositiva, deben ser ejercidos por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales (se aplican los arts. 1º, 15 y 17 de la ley 10.996 y modif.). Se agrega que tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias económicas o contadores públicos, inscriptos en la respectiva matrícula, y por todas aquellas personas que al 30/12/1964 estuvieran inscriptas y autorizadas a actuar ante el Tribunal por haber cumplido los requisitos del dec.14.631/1960.
No se exige patrocinio letrado.
 
SISTEMA AUTODETERMINATIVO.
El sistema tributario argentino es naturalmente auto determinativo, por la forma de pago, por la cantidad de impuestos que posee, la complejidad en su liquidación y la imposibilidad desde todo punto de vista del Estado de fiscalizar y determinar a cada uno de los contribuyentes su impuesto. Es por ello que es el contribuyente quien exterioriza su capacidad contributiva a través de una declaración jurada, poniendo en conocimiento cuál es el alcance del hecho imponible respecto de su situación económica particular, es el mismo contribuyente (con algunas excepciones) el que, en primera instancia, pone en conocimiento del fisco su situación patrimonial, de rentas y de consumo, materializa el hecho imponible y expresa cuál es la materialización del hecho imponible respecto su capacidad económico-financiera.
El decreto 618 otorga ciertas facultades al fisco de fiscalización, que le permite indagar, investigar, requerir información para reconstruir la materia imponible para aquellos casos en que los considere necesario.
 
POSIBILIDAD DE RECTIFICACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA
El sistema de autodeterminación es un principio general de la tributación en nuestro ordenamiento legal tributario. Este sistema encuentra su fundamento en que no hay nadie más apto y con mayores elementos que el mismo contribuyente para determinar los hechos imponibles acaecidos respecto de su actividad en el período fiscal del que se trate.
Asimismo, otro de los motivos que hacen que el sistema de la autodeterminación es que el mismo evita que la Administración deba estar fiscalizando constantemente a todo el universo de contribuyentes, toda vez que ello significaría un gasto de recursos para el Estado.
En nuestro plexo normativo el sistema de autodeterminación tributaria se encuentra contemplado en la ley de procedimientos fiscales (ley 11.683), específicamente en su artículo 11 que establece: “La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la AFIP.”
La Declaración Jurada es un acto del contribuyente que tiene naturaleza meramente declarativa, no constitutiva. Si bien la obligación tributaria nace cuando se configura el hecho imponible, en nuestro sistema tributario las declaraciones juradas que el contribuyente presenta están sujetas al control del organismo fiscal, y empero del tributo que el Fisco determine, el contribuyente es responsable por la información que sus declaraciones juradas contengan, así como también de los gravámenes que surgieran de estas. Es por esta responsabilidad que cuando de la declaración jurada del contribuyente surja un gravamen superior al que corresponda, éste deberá ingresar el mismo para luego reclamar tales sumas por la vía de la repetición contemplada en el art. 81 de la ley.
Sin embargo, la ley prevé una excepción a la responsabilidad del contribuyente por los datos y los tributos que resulten de sus declaraciones juradas, al establecer respecto del monto declarado que “…no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma.”. Así, la ley reconoce la posibilidad de que el contribuyente rectifique en menos su declaración jurada en caso de haber incurrido en un error de cálculo o un error material, los cuales deben ser fácilmente verificables o resultar de la misma declaración jurada.
 
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO.
Es el dispositivo procesal por medio del cual la AFIP reconstruye la materia imponible en cabeza de un contribuyente particular. Se da en dos situaciones:
1. Para aquellos en casos en los cuales el contribuyente no presente la declaración jurada. Es decir, no exterioriza en tiempo y forma cuál es su capacidad contributiva o su situación respecto del hecho imponible específico. 
2. Enaquellos casos en los que el contribuyente presenta su declaración jurada, pero el fisco no le cree. Es decir, cuando la presenta pero el fisco observa una serie de inconsistencias en dicha declaración derivada de la información que el fisco posee; identifica que lo declarado está distorsionado por el contribuyente.
En cualquiera de estas dos circunstancias el fisco activa el procedimiento de determinación de oficio, que nace en sede administrativa. Tiene como objeto reconstruir la materia imponible, vuelve para atrás y conforme a información que tiene el fisco, la que presentó el contribuyente y el resto de la información que surja, reconstruye esa materia imponible, porque el fisco considera que el contribuyente presentó menos de lo que realmente es. El fisco se ha visto defraudado en su recaudación, ese es el fundamento y razón de ser.
 
DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA.
Antes de estudiar las etapas en sí hay que referirse a una cuestión muy específica del procedimiento que es la determinación sobre la base cierta o sobre la base presunta. Conforme a lo que establece el artículo 16 de la ley 11683 la determinación puede ser efectuada:
● 	Base cierta: implica que el fisco posee todos los elementos circunstanciales fácticos que le permita reconstruir la materia imponible, es decir, cuenta con la DJ, informaciones propias de regímenes de información, de AFIP, de terceros, que reunida le permite conocer de forma real la situación del contribuyente. En este tipo de determinación la AFIP dispone de los elementos necesarios para conocer directamente y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria como su magnitud; no interesa de dónde provienen los elementos (responsable, terceros o investigación fiscal).
● 	Base presunta: implica que el fisco no tiene conocimiento total o absoluto sobre todos los elementos circunstanciales fácticos que se necesitan para reconstruir la materia imponible y que por lo tanto obliga al fisco a recurrir a presunciones. Ésta se fundará en los hechos y las circunstancias conocidos que “por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo”. La ley 11683 prevé estas presunciones en el art 18 el cual incluye varias presunciones referidas a cada impuesto. Enumera presunciones generales salvo prueba en contrario, por ejemplo, para el IMPUESTO A LAS GANANCIAS: tu renta gravada son 3 veces lo que pagas de alquiler. Es una presunción del fisco. Las utiliza en el caso en que desconoce cuál es la verdadera renta de la persona. Son estimaciones, son presunciones. Las que puede utilizar son las del art. 18.
 
USO DE PRESUNCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
La determinación de oficio sobre base presunta, se fundamenta en la utilización de presunciones, las que permiten suponer hechos desconocidos para el organismo de contralor partiendo de hechos conocidos, los que están íntimamente ligados a aquéllos.
Las presunciones pueden clasificarse en:
a) Presunciones Legales: que son aquellas definidas por el legislador en la ley. A su vez estas presunciones pueden admitir o no prueba en contrario:
- 	Presunciones relativas: admiten prueba en contrario ya que pueden destruirse aportando la prueba de que la deducción lógica admitida por la norma legal no ha tenido lugar en la realidad.
- 	Presunciones absolutas: estas presunciones no admiten prueba en contrario. El alcance de la prohibición de probar en contrario consiste en impedir desvirtuar, con algún medio de prueba, la existencia del hecho al que conduce la deducción lógica a partir del hecho conocido, pero ello no implica demostrar que el hecho invocado como antecedente no existe o no es el que ha previsto como dato conocido.
b) Presunciones Simples (indicios): son aquellas definidas por el juzgador en las que el contribuyente podrá determinar tanto la inexistencia del indicio como la falta de relación entre el hecho conocido y el presunto.
¿Puede el fisco acudir a las presunciones sin más o primero debe que agotar todos los medios?
La jurisprudencia no fue contundente, han habido dos fallos importantes. En ambos fallos se obtuvieron resoluciones contrarias.
- 	Fallo Frigorífico San Francisco: se dijo que el fisco primero debía agotar los medios para obtener la información real y que la aplicación de las presunciones era accesoria o supletoria.
- 	Fallo Tecnometal Aluminio: se dijo que era indistinto, es decir que el fisco tenía facultad para utilizar las presunciones sin ningún tipo de distinción.
Esto de alguna manera lo termina resolviendo la reforma de la 27430. La norma general del art. 18, dice que de alguna forma viene a hablar de que esta estimación es SUBSIDIARIA. El art. sin número incorporado al art. 18 que trata sobre la determinación de base presunta y dice que el juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta cuando se adviertan ciertas irregularidades que imposibiliten su conocimiento cierto y menciona casos.
“El juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, y en particular, cuando los contribuyentes o responsables:
a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
b) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias.
c)	Incurran en alguna de las siguientes irregularidades:
1. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración de los costos.
2. Registración de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
3. Omisión o alteración del registro de existencias en los inventarios, o registración de existencias a precios distintos de los de costo.
4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o de los procedimientos de control de inventarios previstos en las normas tributarias”.
Es decir que dicho artículo de alguna forma viene a echar por tierra con esta discusión acerca de si es subsidiaria o no y determina que SÍ. La determinación de oficio debe hacerse sobre base cierta, pero en aquellos casos mencionados se podrá hacer con base presunta.
Las presunciones del 18 pueden ser utilizadas por el fisco, representan el ejercicio de su potestad tributaria de la reconstrucción de la materia imponible en base presunta y el art. sin número después del 18 determina que es subsidiaria y puede utilizarlo en determinados casos.
 
DETERMINACIÓN DE OFICIO Y SOLVE ET REPETE.
Cuando tenemos un procedimiento de determinación de oficio se sobreentiende que yo declare menos, hice la declaración pague y con posterioridad el fisco observó una inconsistencia en tu declaración.
No es una cuestión de solve et repete, porque si el fisco inicia un procedimiento de determinación de oficio con el fin de recomponer la materia imponible, por más de que lo haga en base cierta o en base presunta, el contribuyente NO paga hasta que no exista un acto administrativo del fisco, una resolución final de ese proceso que determine que el contribuyente tiene que pagar. Si no estuviera de acuerdo, e hicieran que pague y luego discuta, EN NACIÓN NO EXISTE EL SOLVE ET REPETE en materia de impuestos, entonces vamos a ver cómo poder discutirlo. El contribuyente puede apelar sin necesidad de pagar, el tema es si los recursos me los dan con efecto suspensivo o no.
 
ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO.
Es un procedimiento reglado.
1) ETAPA DE INSTRUCCIÓN: Se inicia con un acto interno de la AFIP, con una ORDEN DE INTERVENCIÓN (acto interno del órgano recaudador por el cual el organismo evidencia la existencia de una distorsión que supone en los términos del órgano que algo está mal). Por ello se dicta una orden de intervención, designando un juez administrativo y se abre la etapa para averiguar,recabar, obtener la información necesaria para reconstruir la materia imponible y para verificar la información que oportunamente fuera exteriorizada en la declaración jurada por el contribuyente.
No se bilateraliza, es decir no hay participación del contribuyente.
Además puede valerse de un instrumento muy importante que viabiliza y materializa la facultad de investigación del fisco: el requerimiento informativo (acto administrativo de clase individual por el medio del cual el fisco requiere al contribuyente o a terceros la información específica sobre un contribuyente particular). Estos son actos que deben ser notificados al contribuyente y tienen por finalidad obtener la información necesaria para reconstruir la materia imponible. Son medios que el fisco utiliza para obtener la información real. Por ejemplo, si el fisco quiere saber cuál fue el giro comercial de una persona se solicita mediante requerimiento informativo a sus proveedores, a sus clientes, cuál ha sido el giro, que facturas hay en periodos determinados, etc. Estos son muy específicos, no solamente debe tener la individualización correcta del contribuyente sino también la individualización concreta de la información que solicita. Se contesta por escrito con plazo de 15 días hábiles administrativos.
Además del requerimiento informativo (que va a componer el 90% de la etapa de instrucción) tenemos los regímenes de información. Cuando hablamos de los agentes de información, con el ejemplo de los supermercados. Cuando uno consume en los supermercados una suma superior a determinado monto, esa suma es vertida al órgano recaudador, estos agentes de información vierten la misma en la AFIP, esta información es la que el órgano recaudador verifica o analiza a los efectos de ver si le sirve.
Una vez que el fisco recaba toda esta información pueden pasar dos cosas: una es que el fisco acepte que se equivocó, que el contribuyente tenía razón y fue mínima la distorsión, está justificada: se archivan las actuaciones porque no hay una violación de la ley, una omisión de pago en función de la verdadera capacidad contributiva real. Lo más probable es que el fisco haya descubierto la maniobra del contribuyente y se pasa a la siguiente etapa.
 
2) ETAPA DE BILATERALIZACIÓN: Toda la información se va a circular al contribuyente mediante una vista. Se corre vista al contribuyente de todo, de la información obtenida, de la imputación que se pretende, de los tributos que la administración entiende que se han evadido, de los periodos, de los montos, de las sanciones y todos los elementos que contribuyan a determinar de forma clara la imputación que el órgano recaudador impute al contribuyente. Es una notificación de una imputación en sede administrativa. Donde se notifica al contribuyente de todo esto, todos los elementos, los pormenores respecto de los tributos que se exigen, los montos que se han omitido ingresar a juicio del órgano y los periodos por los cuales se refiere. Esta imputación además contiene toda la individualización de los elementos probatorios que llevaron al fisco a llegar a esta conclusión.
Esta vista que se corre al contribuyente le da un plazo de 15 días hábiles administrativos para que acompañe toda la prueba que considere necesaria. Este plazo es prorrogable por única vez por 15 días más.
El plazo de producción de prueba es de 30 días y puede prorrogarse por 30 más, por única vez. Entonces, hay un plazo de producción probatoria de hasta sesenta días hábiles administrativos.
Es muy importante la prueba que el contribuyente acompañe porque en las instancias de alzada, si debe apelar, por ejemplo ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no se puede incorporar prueba que no se haya ofrecido oportunamente en la instancia administrativa, salvo en materia de sanciones. Entonces, el ofrecimiento de prueba en instancia de vista en una determinación de oficio es vital, toda la prueba que el contribuyente ofrezca o produzca en esta instancia va a ser la que sirva en instancias posteriores.
En instancia de alzada no se puede producir una prueba distinta, salvo medidas de mejor proveer que disponga el tribunal o hechos nuevos o sanciones.
La ley Nº 27430 incorporó un nuevo artículo en la ley 11683, el art s/n a continuación del art. 16 establece un sistema nuevo: una nueva etapa, la conciliación previa.
 
3) ETAPA DE CONCILIACIÓN PREVIA: Se prevé la posibilidad de que el fisco proponga una suerte de procedimiento de conciliación que acerque posiciones y determine en conjunto la solución que no es ni más ni menos que el monto a pagar con el contribuyente en casos específicos.
Este art. sin número a continuación del 16 básicamente va a decir que cuando la trascendencia o la complejidad de la situación obligue o requiera al fisco una solución conciliatoria, cuando se precise realizar valoraciones, estimaciones para determinar la obligación, que reviste de una naturaleza compleja, y que por su trascendencia o complejidad sea necesario llegar a una solución conciliatoria, el fisco puede activar este mecanismo de conciliación voluntaria.
La ley lo que dice es que para que se active el procedimiento tienen que ser circunstancias que por su naturaleza, novedad o complejidad ameriten una solución conciliatoria.
Una vez que se resuelva, que el fisco reconozca que existe una naturaleza compleja, novedosa o complicada que requiera una solución conciliatoria, lo que se genera en el marco de la AFIP es un órgano de conciliación. Este órgano de conciliación, es básicamente un órgano multidisciplinario, especialista, dentro de la AFIP, una especie de Consejo que va a recomendar una solución conciliatoria, cuando la promueva el mismo fisco, lo que va a hacer este órgano es emitir un informe circunstanciado en el que recomienda una solución. Y este tiene que ser aprobado por el representante del fisco, es decir por el mismo administrador federal y aprobado o rechazado por el contribuyente. Si es rechazado, se sigue con el procedimiento ordinario. Va a haber un órgano colegiado dentro de la AFIP que es multidisciplinario, que es complejo, que va a ser el que en definitiva proponga la solución a pedido del fisco, esta solución debe ser aprobada al fisco y circulada al contribuyente que puede o no aceptar. Es un procedimiento relativamente novedoso.
En caso que se apruebe este procedimiento y se termine el procedimiento porque hay un acuerdo, este mismo acuerdo posee la naturaleza/carácter de título ejecutivo. Puede ser posteriormente ejecutado por el procedimiento de ejecución fiscal.
Si no existiera esta etapa de conciliación porque el fisco consideró que no era requerida, que por su naturaleza no era compleja, ni discutida, ni novedosa. Producida la prueba pueden pasar dos cosas:
1. Que el fisco considere que tiene elementos suficientes para considerar que el contribuyente tiene razón y no procede una reconfiguración de la materia imponible, ni un ajuste porque el contribuyente aportó pruebas que al fisco lo satisface y tiene razón. Normalmente no pasa.
2. Que la AFIP considere que la prueba presentada por el contribuyente no logra conmover los argumentos vertidos por el agente fiscal en la AFIP y por lo tanto resuelve ajustar la materia imponible e instar que se ajuste la obligación tributaria del contribuyente en determinada suma por los periodos de los impuestos correspondientes. Es decir, es una resolución desfavorable para el contribuyente. Se ratifica toda la información obtenida por el fisco, no se hace lugar a la pretensión y se realiza un acto administrativo de alcance particular: resolución administrativa. Que genera agravio en el contribuyente y puede ser apelado por los medios que la misma ley 11.683 establece.
La Resolución determinativa de oficio va a ser la que genere el final de esta última etapa de la bilateralización. Se pasa a lo que es la cuarta etapa, que es la etapa recursiva.
 
4) ETAPA RECURSIVA: Lo que dispone la ley 11683 es que después de los 15 días hábiles administrativos, hay tres posibilidades.
1. Pagar. El contribuyente consientela resolución administrativa de alcance particular e ingresa el monto que determinó el fisco. Dentro de los 15 días hábiles administrativos tiene que ser cumplido el pago.
2. Que se consienta la resolución sin apelar. El fisco, finalizados los 15 días hábiles administrativos, si el contribuyente no hubiera pagado pero tampoco hubiera impugnado esa resolución, ésta queda firme. Y desde ese momento el fisco puede ejecutar este acto. ¿Cómo lo ejecuta? esa resolución firme de la AFIP que no ha sido ni consentida, porque no se pagó, ni tampoco apelada, porque hubo inactividad por parte del contribuyente automáticamente es ejecutable por el fisco.
3. Impugnar. Para que el contribuyente impugne hay dos métodos: el recurso de reconsideración y recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Para acceder al TFN: monto de deuda mayor a $25.000 (159, inc. a de la ley 11683). Este es un tribunal administrativo especializado. Ambos recursos agotan la vía administrativa.
 
RECURSOS
La ley 11683 prevé en su texto 2 recursos que pueden ser utilizados en esta instancia, por un lado el de reconsideración y por el otro, el recurso de apelación ante el tribunal fiscal de la nación. Esta vía de apelación es lo que comúnmente denominamos en materia tributaria excluyente, porque el contribuyente debe escoger entre uno u otro recurso, no se pueden utilizar las dos vías y esto tiene una razón lógica que es que son dos recursos que tienen la misma finalidad (protección del derecho de defensa, revisión del acto administrativo), buscan el mismo objetivo pero por distintas vías.
 
1. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN:
Está regulado en el art 76 y ss de la ley 11683 y también tenemos el decreto reglamentario que contiene algunas circunstancias procesales importantes que nos permiten completar el procedimiento. La ley de procedimientos administrativos regula el recurso de reconsideración en el art 76 y el decreto reglamentario en el art 55. Es un recurso gratuito.
Es un recurso de naturaleza estrictamente administrativa. No requiere la intervención de una entidad jurisdiccional para resolver la cuestión, sino que se va a resolver dentro de la misma AFIP. Es un recurso que agota la vía, es importante porque para acudir a la vía judicial es necesario transcurrir este recurso.
El plazo de interposición es de 15 días hábiles administrativos. Este puede ser abierto a prueba, a pesar de que ya existe una entidad probatoria del contribuyente en instancia de la vista (en la etapa de bilateralización donde el contribuyente tiene que contestar la vista y ahí es donde debe presentar toda la prueba) se puede abrir la instancia a prueba siempre y cuando sea declarada admisible nuevamente en la AFIP con este recurso de reconsideración. Para esto, también hay 30 días hábiles administrativos y después el juez va a resolver sobre ese periodo probatorio si es que existiere (porque puede resolverse de pleno derecho) en 20 días.
Estos plazos son improrrogables y su efecto es SUSPENSIVO (esto es que suspende los efectos de la resolución hasta tanto se resuelva la cuestión).
El recurso se presenta ante la AFIP, que es el órgano que dictó la resolución determinativa para que la resuelva el superior (igual que el recurso de revocatoria).
El contribuyente puede optar por el recurso de reconsideración o el recurso ante el tribunal fiscal de la nación.
 
2. RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN:
Existe una segunda vía que dispone la ley de procedimiento tributario, que es la vía ante el Tribunal Fiscal de la Nación, regulado desde el art 153 hasta el 176. No es un tribunal que pertenece al PJ sino que pertenece al PE, es una entidad administrativa con facultad jurisdiccional, es un órgano especializado en impuestos.
El problema es la lejanía, porque este tiene sede en CABA, por lo cual para un contribuyente del interior es una complicación y además un peligro (no tiene un fundamento legal, sino estratégico).
El tribunal fiscal de la nación tiene su sede en CABA, pero la ley 11683 y su decreto establecen algunas pautas. En su art 81 establece que, si se dieran las condiciones para poder presentarlo, es susceptible de ser presentado en la mesa de entrada de la delegación de AFIP del lugar en donde se encuentre el contribuyente, esto significa que si el contribuyente quisiera ir ante el TFN y quiera presentar el recurso ante el mismo, debe cumplir todos los requisitos formales.
Tiene un plazo de interposición de 15 días hábiles administrativos.
En cuanto a la competencia del tribunal (art. 159 de la ley 11683), el monto mínimo para recurrir es de $25.000, esta es una condición de admisibilidad del recurso, en la medida que el ajuste supere los 25mil pesos se va a poder acceder a la vía ante el TFN, sino solo se tendrá como alternativa la vía de reconsideración.
El art. 166 indica que la presentación del recurso se hace con expresión de agravios, es decir que no es la mera interposición del recurso, es la interposición y la fundamentación del recurso al mismo momento, esto es que todos los agravios que le causa al contribuyente la determinación de oficio debe expresarse y fundarse ahí.
En cuanto a los agravios, hay que recordar que cuando se le corre vista a la contraparte es una etapa central porque tendrá que ofrecer y producir la totalidad de la prueba en esta instancia, ya que, en principio, en instancias posteriores no se iba a admitir la producción de nueva prueba. En este recurso ante el TFN NO se puede ofrecer nueva prueba que no se haya ofrecido en la vista, con 2 excepciones: hechos nuevos y sanciones, porque como tienen naturaleza penal siempre se encuentran amparadas por el principio de amplitud probatoria. Entonces en estos casos se va a permitir presentar nueva prueba.
El recurso tiene efecto suspensivo, esto significa que no exige como condición de admisibilidad regularizar la situación patrimonial. Los efectos suspensivos son hasta llegar a la Corte.
La ley NO exige el patrocinio y esa es una de las características principales. No es gratuito, sino que se paga una tasa.
El artículo 166 indica que en el escrito de interposición, debe comunicarse a la AFIP que interpuso este recurso, esto es IMPORTANTÍSIMO. 
¿Qué pasa si no se comunica a la AFIP? El 166 no dice que pasará, pero si se interpreta bien el art. parece ser una condición de admisión del recurso, por lo que el fisco puede en la contestación tener como no concedido el mismo por no cumplir la normativa (según el profe) pero de todas maneras el art. remite al art. 39, que establece una multa para esto. Por lo que ante el incumplimiento de comunicación se aplica lo dispuesto en el art 39 que son multas.
Una vez que se presenta el recurso se sortea la sala (tenemos 4) y se le corre traslado a la apelada (AFIP o contribuyente) para que en 30 días conteste el recurso.
Solo se puede ofrecer prueba en materia de sanciones y de hechos nuevos, sin perjuicio de lo cual el art. 173 dispone la realización de una audiencia preliminar que se lleva acabo con todas las partes, esto es posterior a que la AFIP conteste el recurso, en la cual se hacen los ofrecimientos probatorios y se abre a prueba por 60 días hábiles administrativos.
 
3. RECURSO DE REVISION Y APELACION LIMITADA
Regulado en el artículo 192 de la ley de procedimientos administrativos, es un recurso muy específico, con características particulares.
Como primera medida se interpone contra la sentencia del tribunal fiscal de la nación, debe estar fundado y tiene que ser susceptible de agravio.
Este recurso es limitado, y esto implica que no se va a abrir a prueba, si se va a discutir algunos elementos referidos por ejemplo al quantum del ajuste. Esta es la primera gran limitación que tiene el recurso.
La interposición es dentro de los 30 días de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación y quien lo va a resolver es la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo competente.
(El tribunal lo eleva a la Cámara).
Este recurso se otorga con efecto devolutivo, es decir no suspende los efectos de la sentencia del TFN,por más que no se esté obligando a pagar al contribuyente, si este no lo hace y al no suspenderse los efectos de la sentencia, lo pueden ejecutar. ¿Qué hay que hacer en esos casos desde la práctica? ¿Cómo se neutraliza este problema? Se acompaña el recurso con una medida cautelar, cuando se presenta el recurso de revisión y apelación limitada, se solicita a la Cámara que se suspenda los efectos de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, acompañando una medida cautelar de no innovar para que no se produzca la ejecución. Para eso se deben acreditar dos cosas: peligro en la demora y verosimilitud del derecho.
La única excepción son las sanciones, donde tenemos efectos suspensivos hasta la Corte.
 
PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL
Cuando al contribuyente se le acaban las vías procesales y tiene una resolución en contra que fue confirmada en la instancia definitiva, queda firme. El fisco puede emitir lo que se llama boleta de deuda, es el título en el cual consta la deuda firme dictada en una resolución en contra del contribuyente y puede ser utilizada a los efectos de intentar la vía ejecutiva, es decir hacer efectiva la resolución.
La boleta de deuda es intervenida unilateralmente por el Estado a través de la AFIP. Tiene que contener una suma de cuestiones de información muy importantes que cuando faltan, tornan inviable/inhábil al título para fundar una ejecución. Existe una multiplicidad de datos referidos a la identificación personal del contribuyente: CUIT, designación de fantasía, nombre, las cuestiones referidas al domicilio fiscal, clave de identificación tributaria y a todas y cada una de las circunstancias pormenorizadas de la deuda que se está ejecutando. No basta con que diga un número, como puede pasar con un pagaré, sino que debe indicarse el período, el tributo en particular, el carácter y si existieran intereses deben incluirse esta situación por separado para después llegar al monto final. Cada una de estas circunstancias deben estar debidamente incorporadas y acreditadas en el texto de la boleta de deuda, sino la boleta es inviable. Este va a ser el instrumento que va ser el fundamento o basamento documental para que la AFIP tenga un elemento/instrumento para hacer efectiva/compulsar el cumplimiento de la sentencia y va a dar inicio a este procedimiento que es el de ejecución Fiscal.
El procedimiento de ejecución fiscal está específicamente regulado en el art 92 y ss. de la Ley de Procedimiento Tributario. Una vez que existe una deuda consolidada, consentida y firme en perjuicio del contribuyente, el fisco puede emitir la boleta de deuda y proceder a la ejecución fiscal. ¿Esto cómo se hace? Básicamente lo que se hace es iniciar una presentación judicial por parte del Fisco ante la Justicia Federal de Primera Instancia, donde inicia el procedimiento judicial, acredita la personería y la representación, se efectúa la presentación judicial, se inicia la ejecución e inmediatamente el juez que actúa en primera instancia lo autoriza a liberar lo que se llama intimación judicial de pago, cuya notificación queda en cabeza del Agente Fiscal. Este último lo que hace es acercarse al domicilio del ejecutado, lo pone en conocimiento de esta intimación de pago que básicamente contiene una copia de la boleta de deuda, una copia de la demanda y la intimación de pago suscrita por el órgano jurisdiccional, donde se lo intima a que pague el monto o se lo emplaza para que a partir de ese momento y dentro de los 5 días hábiles judiciales presente excepciones.
 
EL Artículo 92 establece que, dentro de los 5 días, se puede oponer cuatro excepciones:
1. Pago total documentado, significa que el contribuyente puede acreditar o posee comprobante suficiente para acreditar que el total de la deuda que se está ejecutando ha sido abonada con anterioridad a la interposición de la demanda. Es decir, para que proceda el contribuyente debe acreditar si o si que el monto ejecutado fue abonado con anterioridad de la interposición de la demanda.
2. Prescripción, si pasaron 5 años contados del primero de enero siguiente al año que se produjo el hecho, sin que se ejecute la deuda vencida, puedo oponer la excepción de prescripción bajo las previsiones de la ley de procedimiento tributario.
3. Espera documentada, en aquellos casos en los cuales el contribuyente acreditare que, con anterioridad a la interposición de la demanda ejecutiva por parte del agente fiscal, la deuda fue incorporada a un plan/régimen de facilidad de pagos en moratoria, esa moratoria se encuentra vigente porque el contribuyente la viene pagando y no la abandonó, esto es suficiente para acreditar una espera documentada que funda la excepción y permite que corra.
4. Inhabilidad de título, básicamente tenemos que acreditar que el título que utiliza el fisco para la ejecución es un título inhábil para sustentar/sostener la acción que pretende. ¿En qué nos vamos a basar? Básicamente, en la existencia de hechos que permiten acreditar en forma clara y concreta la cuantía y extensión, no solo de la deuda sino también de la identificación del contribuyente. La excepción de inhabilidad del título está dirigida a atacar la boleta de deuda. Las otras tres excepciones tienen una finalidad naturalmente neutralizadora, se termina la ejecución. Pero en la inhabilidad del título va a tener una finalidad dilatoria, la excepción va correr pero el fisco va a volver emitir una nueva boleta de deuda porque la deuda continúa existiendo, y la invalidez del título no invalida la obligación en sí.
La ley expresa que NO se admite otra excepción que no sean estas 4. Esto es absolutamente invalido, primero es inválido porque nunca fue receptado por ningún tribunal y segundo porque es absolutamente ilógico, es un disparate creer que el contribuyente no pudiera presentar una excepción más que estas cuatro.
Una vez que se corre traslado con copia, la AFIP tiene cinco días para contestar esas excepciones, una vez contestada sentencia ejecutiva.
Hubo una reforma integral del sistema tributario en el año 1999 que modificó algunos aspectos de la ejecución fiscal, uno de los aspectos que reguló tiene que ver con la imposición de medidas cautelares en el procedimiento de ejecución fiscal, es decir cuando el fisco traba una cuenta, congela un embargo, inhibe a un contribuyente, para asegurarse el cobro de la deuda. Esa reforma de la ley Nº 25.239 tenía un artículo avasallante.
Básicamente establecía que cuando el agente fiscal presente la demanda, inmediatamente se podrá interponer medidas cautelares con su sola firma, sin intervención del juez.
Pasó mucho tiempo hasta que se decretó la inconstitucionalidad de este artículo. Esto sucedió en el año 2010 en el fallo AFIP vs Intercorp, fallo que modificó esta situación y expresó que ésta redacción, esta modificación legislativa que se había hecho, era una delegación inadmisible en cabeza del fisco nacional porque básicamente transforma al agente fiscal en juez y parte, podía hacer lo que quiera.
Entonces lo que se dijo en este caso fue que las medidas cautelares tendientes a hacer efectivo el cobro de una deuda incorporada a una ejecución fiscal deben ser autorizadas previamente por el juez de la ejecución.
 La CSJN permitió que el contribuyente en determinadas circunstancias ataque ciertos aspectos de la procedencia de la deuda mediante una doctrina que es denominada comúnmente como la Doctrina de la Manifiesta Inexistencia de la Deuda.
Doctrina de la Manifiesta Inexistencia de la Deuda: Se permite al deudor atacar la procedencia de la deuda en los casos que surja que la misma es inexistente y que no permitirle atacar esa deuda constituye un rigorismo formal excesivo que impone poner la formalidad antes de lo real. Para esto debe surgir en forma palmaria la inexistencia de deuda, debe ser clara y manifiesta.
Cuando llega la etapa de ejecución la deuda existe, la resolución por la que ejecutan está firme, es plenamente ejecutable, ya no se puede discutir si la deuda sí o la deuda no, se pueden discutir las formas, discutir que estápagada, que existe un plan de pago, o que está prescripta, pero la procedencia de la deuda no se discute.
La Corte dice que el contribuyente en aquellos casos en donde surja de manera palmaria y manifiesta que la deuda es inexistente puede atacarla. Se visibiliza interponiendo la excepción de la inhabilidad de título, y en esa inhabilidad de título la funda en la inexistencia de deuda.
Fallo Hospital Alemán c Municipalidad de Buenos Aires (1997) se le permitió al Hospital Alemán que estaba amparado durante un plazo específico por una exención tributaria pero que no había declarado esto, la inexistencia de la obligación tributaria estaba clara porque la exención existía. Básicamente lo que la Corte permitió es que el Hospital Alemán interponga la defensa de inexistencia de deuda a los efectos de neutralizar la obligación de pago, porque era manifiestamente inexistente. No existe la deuda. En este caso no es dilatorio, es inexistente, no es que el fisco pueda emitir una boleta nueva, no existe. No hay un error en la liquidación o un error en la consignación del impuesto en el monto o en el período.
Es una defensa extra que se le permite al contribuyente en aquellos casos que surja palmariamente que la deuda no existe. Son casos extremadamente específicos, en este caso hay un Hospital que se veía amparado por una exención durante un período y eso le permitía abstraerse de la responsabilidad. Si la doctrina no existiera, por más que la deuda no existiera y la resolución se encontrara consentida, el órgano recaudador hubiera podido ejecutarla.
Lo que permite es que el contribuyente tenga una defensa durante el procedimiento de ejecución fiscal, tendiente a neutralizar la pretensión fiscal cuando resulta de forma palmaria la inexistencia de la deuda. Ejemplo, un contribuyente que se encontraba exento de una obligación tributaria y el fisco le hace una determinación de oficio, le determinó deuda por $50.000 y el contribuyente no apela y queda firme la resolución. Si queda firme, el fisco puede emitir la boleta de deuda y ejecutarla. Cuando llega esto a la ejecución el contribuyente va a decir que las excepciones no le sirven porque la deuda no está prescripta, no está en un plan de pago, no la pagó porque la deuda no existe y el título es válido porque está bien hecho, pero la deuda no existe entonces me quedo sin defensa. Con esta doctrina el contribuyente demuestra que está exento y lo viabiliza con la excepción de inhabilidad de título.
 
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE LA LEY 11.683
1. PROCEDIMIENTO DE CLAUSURA
Está regulando en el art. 40 y ss.
Este procedimiento tiene naturaleza sancionatoria, por lo cual estos procedimientos que tienen naturaleza punitiva se les aplican de manera directa y plena los principios y garantías del Derecho Penal.
Por ejemplo, no se aplica la no declaración contra sí mismo, sería ilógico; es una garantía propia del debido proceso, pero uno no podría en materia tributaria dejar de brindarle información a un agente fiscal basándose en esta garantía. No se aplican todos los principios y garantías, pero en general sí.
La parte netamente administrativa va a estar del art. 40 hasta el 44, y recién en el art. 77 aparecen ciertos aspectos de la apelación, dado que estos procedimientos son impugnables por el contribuyente cuando se encuentre disconforme con la resolución y es judicializable como todo Acto Administrativo. Es plenamente revisable por el Poder Judicial.
El artículo 40 (modificado por la Ley 27.430 en cuanto al monto de las sanciones), establece que la sanción va a ser impuesta de 2 a 6 días de clausura eliminando, en principio, el elemento pecuniario de la sanción, reduciéndolo.
Con la clausura se produce el cese de toda actividad, salvo las indispensables para la conservación de los elementos que la integran.
¿Cómo se va a llevar a cabo el procedimiento por medio del órgano recaudador?
En el procedimiento de clausura, la validez de dicho procedimiento recae sobre un documento base que es un ACTA DE COMPROBACIÓN, donde se deja constancia de absolutamente todos los incumplimientos evidenciados por los agentes fiscales intervinientes.
Ejemplo, los agentes fiscales de AFIP realizan una inspección en una carnicería de Viedma, se dirigen a la carnicería, empiezan a verificar y se encuentran con que tiene un controlador fiscal que no lo tiene andando. Le preguntan dónde registró las operaciones del día y si no las tiene incumplió la acción tipificada en el art. 40 inc F, le cabe la sanción de clausura. Todas esas circunstancias y todo lo que se desarrolla desde que se abre el acta hasta que se cierra y se notifica al contribuyente, todo debe quedar plasmado en el acta de comprobación.
El acta de comprobación es un elemento indispensable dentro del procedimiento de clausura; es el instrumento en el cual van a constar la totalidad de las circunstancias que hacen proceder la sanción. Es el respaldo documental de la acción llevada a cabo.
 
Fallo Gambaró: en esencia estableció el verdadero alcance del acta. Hace plena fe de todos y cada uno de los actos. Es equiparable a un instrumento público.
En el acta tiene que haber información completa y fehaciente en cuanto al contribuyente, descripción completa. Se asimila a un acta de allanamiento o requisa. Debe estar labrada y si falla invalida la totalidad de la clausura.
El acta de comprobación es labrada por dos agentes fiscales, designados por el órgano a ese efecto. En la misma se cita al contribuyente para que en un plazo de mínimo 5 días ni mayor a los 15, se presente a una audiencia ante el juez administrativo a los efectos de emitir su descargo. En esa audiencia, el juez va a definir si procede o no la sanción; dicha sanción es recurrible por vía judicial. El juez resuelve en el plazo de dos días hábiles administrativos.
¿Qué pasa si el acta no está suscripta por los dos funcionarios fiscales? Si el acta está suscripta por un solo agente, no es válida. 
Una vez que tengamos la resolución, si en este caso es negativa, ese acto administrativo de alcance individual es impugnable por el contribuyente, en los términos del art. 77 de la Ley 11683.
ARTICULO 77 — Las sanciones de clausura y de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los cinco (5) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a diez (10) días.
La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de apelación, ante los juzgados en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federales del resto de la República.
El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación, que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley.
La decisión del juez será apelable.
Los recursos previstos en este artículo serán concedidos al sólo efecto suspensivo.
La sanción tiene efecto suspensivo. Si el juez administrativo resuelve negativamente a los intereses del contribuyente, este puede impugnar dentro de los cinco días en sede administrativa, después puede ir a justicia federal, pero si el juez federal también falla en contra, el código procesal habilita la instancia y puede ir hasta la Corte.
La ley dice que la decisión del juez es apelable y que el recurso se otorga con efecto suspensivo. Se fundamenta porque en sus redacciones anteriores se otorgaba con efecto devolutivo, esto significaba en materia de clausura, que el contribuyente apelaba lo que ya estaba sucediendo, para cuando terminaba ya se cumplía la clausura. Se afectaba el derecho de propiedad pero aún más se afecta el 14 bis,el derecho a trabajar y el principio de inocencia. Esto fue discutido jurisprudencialmente. Lo que se hacía en ese momento, cuando el recurso se otorgaba con efecto devolutivo, era apelar en la justicia y acompañar una medida cautelar de no innovar, acreditando verosimilitud en el derecho y peligro en la demora, alegando el derecho al nombre comercial, el estima comercial, menoscabo al giro comercial, derecho a trabajar, a la propiedad, etc. La Corte habló al respecto en el fallo Lapiduz. Todos estos procedimientos tienen naturaleza sancionatoria que nos interpela al derecho penal y la garantía de inocencia es aplicable de manera directa. ¿Cuál es el momento en el cual el órgano recaudador puede proceder a la clausura efectiva? ¿Se puede clausurar preventivamente el establecimiento en la medida en que la resolución no se encuentre firme? En el fallo LAPIDUZ la CSJN dejó establecido que no es viable el procedimiento de la clausura preventiva, por la garantía de inocencia, el recurso otorgado aún en instancia judicial contra una resolución administrativa que otorga una sanción SIEMPRE tiene que ser con efecto suspensivo. Los principios y garantías de naturaleza penal se aplican de manera directa a la parte infractora. Lo que tiene que ver con sanciones siempre se otorgan con efecto suspensivo.
 
2. PROCEDIMIENTO DE SIMPLE DEVOLUCIÓN
Repetir lo pagado es requerir al órgano recaudador que por haber hecho un pago en exceso se devuelva el dinero al contribuyente. Esa acción de repetición es fundamental para el derecho tributario. Si el contribuyente se excede en su cuantía o no le correspondía, tiene la acción de repetición. Acá existe una cuestión de principio de enriquecimiento ilícito por parte del Estado, que es viable en nuestro sistema legal y por tanto se le otorga al contribuyente la posibilidad de reclamar al fisco los montos abonados porque la obligación no existió o porque se pagó en exceso.
 Existen ciertos métodos de extinción de la obligación tributaria que se presentan como alternativas para esos casos, por ejemplo, la compensación.
La acción de repetición es una acción específica del contribuyente utilizada a estos efectos y es una acción muy importante. Cuando se solicita una acción de repetición es porque se ha pagado mal y hay que demostrar al fisco por qué se pagó mal, revisten un mínimo de complejidad.
La Ley 11.683, establece en el art. 29 un procedimiento específico para cuestiones de menor magnitud, que es el Procedimiento de Simple Devolución o simple acreditación. Es una facultad. En los casos en los cuales la AFIP o el contribuyente incorpora que hay un crédito susceptible de devolución y que no requiere una producción probatorio para su acreditación, es decir, que resulte palmaria la existencia del crédito a favor del contribuyente, se utiliza el procedimiento de simple devolución. Es una mera enunciación. Es un mecanismo para reclamar devolución que resulta palmaria.
ARTÍCULO 29 — Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la AFIP, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras.
Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La AFIP no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.
 La impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente si fuera el caso de que el cesionario, requerido por la AFIP para regularizar la deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad personal y solidaria se hará valer por el procedimiento previsto en el artículo 17.
 
3. PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN DE IMPUESTOS.
Regulado en el art 81 y sig. de la Ley 11683. El procedimiento de repetición de impuestos va a depender de si es pago a requerimiento o pago espontáneo.
 - Pago a requerimiento: la AFIP requiere el pago al contribuyente. En este caso el contribuyente que pagó y que luego quiere repetir lo pagado, tiene la acción de repetición, que va a ser dentro de un plazo de prescripción específico, es llevado a cabo por el contribuyente. El plazo para reclamar lo pagado es de 5 años contados desde primero de enero siguiente.
 ARTICULO 61 — El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento; o desde el 1º de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido.
Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, la prescripción comenzará a correr independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas señaladas en el párrafo que precede.
Con posterioridad a ello, y en el caso que obtenga una resolución negativa producto de ese reclamo, como el pago fue hecho a requerimiento, existe un acto previo del fisco para requerir el pago, en estas circunstancias no va a ser necesario pedirle al fisco una respuesta por el pago. Si el fisco me hace una determinación de oficio, me solicita 80 mil pesos de impuesto a las ganancias, por diferencias, por un ajuste, yo lo pago y luego me doy cuenta que fue en exceso, yo puedo repetir lo pagado, pero no voy a ir contra la AFIP, porque considera viable ese pago, entonces voy a tener 5 años para iniciar la acción de repetición, se inicia una doble vía excluyente: Acudir ante el Tribunal Fiscal de la Nación (presentando una demanda de repetición) o en su defecto, presentar una acción contenciosa administrativa ante la justicia federal de primera instancia.
- Pago espontáneo: El pago espontáneo es aquel en donde el contribuyente cometió un error propio en su liquidación que lo hace pagar en exceso o que se hubiera pagado un impuesto no procedente. Existe un error de cálculo en la liquidación del tributo por parte del contribuyente.
Requisito previo: reclamo administrativo previo. Se exige porque en este caso el contribuyente va a denunciar la existencia de un pago en exceso pero el fisco nunca tomó conocimiento del mismo ni pudo pronunciarse al respecto. Entonces se exige que el contribuyente ponga en conocimiento del fisco para que previamente haya pronunciamiento. Es una instancia extra y obligatoria. El plazo para interponer el reclamo administrativo previo es el plazo de prescripción de 5 años contados desde el primero de enero siguiente. Pueden pasar dos cosas en el pago espontáneo:
1. Si contestan y rechazan: el contribuyente tendrá un plazo específico de notificado ese rechazo, 15 días con TRIPLE vía excluyente para interponer recurso de reconsideración, recurso de repetición ante el TFN o recurso de repetición ante la Justicia Federal de primera instancia.
Si rechazan el recurso de reconsideración se agota la vía y se puede ir a primera instancia.
2. Si no contestan en el plazo de 3 meses: TRIPLE vía excluyente igual que el anterior. El plazo para iniciar la acción, es de 5 años desde el primero de enero siguiente. No exige que se pida un pronto despacho o que se inste al órgano recaudador que conteste, existe la posibilidad de acudir a cualquiera de las tres vías. Lo estableceel art. 81. La recuperación de la acción que tiene el contribuyente se ejerce dentro de los 5 años una vez que pasan los tres meses, no va a ser dentro de los 15 días como en el caso en que rechacen.
Según la jurisprudencia, en Nobleza Picardo, Petroquímica Argentina: Para repetir impuestos de tipo indirecto, se debe acreditar el perjuicio económico, el empobrecimiento. Acreditar que el costo no se trasladó a otro factor de la cadena tributaria, sino va a estar repitiendo un impuesto que no incidió en la economía del contribuyente. Si no incidió en su economía es un enriquecimiento económico.
 ARTÍCULO 81 — Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de AFIP. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los QUINCE (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el TFN o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los TRES (3) meses de presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el TFN o ante la Justicia Nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la AFIP, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, AFIP compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.
Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
 
4. PROCEDIMIENTO RESIDUAL ANTE EL DIRECTOR GENERAL DE AFIP.
Está regulado en el art. 74 del Decreto Reglamentario Nº 1397/79 de la Ley 11683. Es un recurso previsto para impugnar un acto administrativo de alcance individual del fisco que genere un perjuicio y no tenga un procedimiento específico, es decir, no existe recurso que permite discutir la procedencia o no de ese acto administrativo.
Recurso de Apelación ante el Director General de AFIP: Se interpone dentro de los 15 días hábiles administrativos de notificado el acto administrativo de alcance individual, se otorga con efecto devolutivo. Se presenta ante el mismo que dictó el actor recurrido y resuelve el Director General de AFIP. Siempre que no se tenga un procedimiento específico. Por ejemplo, cuando se deniega una exención, o la denegatoria para incorporarse a un régimen de información. Para recurrir a la vía judicial supletoriamente se aplica la ley 19549, tiene un procedimiento específico para impugnarlos judicialmente.
 Entonces cuando el Director General resuelve y rechaza la pretensión del contribuyente, se recurre al art. 23 de la Ley 19549 de Procedimiento Administrativo, para la Impugnación judicial de Acto Administrativo firme, siempre que se haya agotado la vía y siempre que el sujeto sea un interesado legítimo puede impugnar judicialmente este acto ante lo contencioso administrativo federal.
 En síntesis, cuando exista un acto administrativo de alcance particular y no haya un procedimiento específico, se debe presentar el recurso ante el director de AFIP, agotando así la vía y por el art 23 de la Ley 19549 se accede a la vía judicial en lo contencioso administrativo.
Art. 74 - Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.
Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo anterior.
El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nº 19.549.
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549, debiendo el Director General resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de la interposición de los mismos.
El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del presente.
 
ACCIÓN DE AMPARO Y ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA
Son otro tipo de vías procesales que poseen incidencia en materia tributaria. Se ha discutido al menos en doctrina si estas dos vías son aptas para ser aplicadas en materia tributaria.
1. Acción declarativa de certeza (art 322 CPCCN y art. 322 CPCRN)
Es un procedimiento peculiar cuyo objetivo es hacer cesar la incertidumbre acerca de la existencia o el alcance de una relación jurídica que se encuentre vigente y que pudiera ocasionar en forma inminente una lesión a los derechos del contribuyente. Busca determinar el alcance de una relación jurídica específica. No se pretende una sentencia de condena.
Es discutido si se aplica o no en el procedimiento tributario, ya que una acción pensada entre privados, el art. 322 tiene por objeto determinar el alcance de las relaciones jurídicas pero pensadas como relaciones entre privados. Este estado de incertidumbre que pueden alegar las partes en multiplicidad de situaciones derivadas del desconocimiento del alcance de la relación jurídica es producto principalmente de una relación de derecho privado.
Pero ante la ausencia de una normativa o un código federal contencioso, se ha aplicado con éxito en materia tributaria.
Es importante destacar que NO tiene vinculación con la consulta vinculante.
Esta acción tiene algunos requisitos fundamentales:
- 	La primera es que exige la existencia de un caso concreto, es decir tiene que existir una relación jurídica específica y concreta sobre la cual se desconozca su alcance. La primera circunstancia que se necesita es la existencia REAL de esta relación jurídica.
- 	Un segundo requisito es la incertidumbre del alcance, es decir, el interés que debe existir por parte del contribuyente y que tenga por objeto dilucidar esta ausencia de conocimiento, que la haga cesar.
- 	Otro de los requisitos que exige y tal vez el más importante es que la lesión debe ser inminente y el contribuyente debe acreditar la inexistencia de una vía idónea que pudiera eventualmente canalizar el reclamo. El contribuyente debe probar que la utilización de cualquiera de las vías disponibles para el caso no es suficiente para evitar el eminente desmedro de sus derechos.
La jurisprudencia la ha admitido con el fallo Newland, se admitió en ciertos casos muy específicos la incorporación o la posibilidad de interponer una acción declarativa de certeza en materia tributaria. En aquellos casos en donde existaen razón de la materia o de las personas, competencia originaria de la CSJN. Existe competencia en los arts. 116 y 117 de la CN. En aquellos casos que por ejemplo, se discuta la constitucionalidad de una norma provincial y se pueda acceder a la instancia originaria de la CSJN, en esos casos en materia tributaria se ha admitido la posibilidad de interponer una acción declarativa de certeza, por lo cual es una vía interesante.
Se entiende que en principio el contribuyente no tendría razones para rastrear una vía especial o alternativa, pero hemos visto que las causas tributarias no son resueltas en tiempo y forma o en forma expeditiva.
Lo cierto es que después del fallo Newland, en principio, las vías dispuestas en la Ley 11683 y 19549 que establece recursos específicos son obstáculo para interponer la acción declarativa de certeza, salvo en aquellos casos en los cuales se discuta la constitucionalidad de una norma provincial, la provincia sea parte y se pueda acceder en instancia originaria de la Corte. Esto ha sido la postura por excelencia.
Uno de los fundamentos por excelencia es la de evitar en procedimientos provinciales la de tener que acudir a la vía local y por tanto, acudir previo pago de la deuda reclamada en sede judicial. El solve et repete es neutralizado porque uno accede por una vía alternativa, un remedio pensado para otros efectos.
 
2. Acción de Amparo.
El amparo es una vía procesal idónea para el reclamo de ciertos tipos de derechos, el cual surge del art. 43 CN.
Con su ley específica y procedimiento específico. No es admisible en principio en materia tributaria según la doctrina porque el amparo requiere que el acto sea claro, preciso y no exija una producción probatoria previa para su solución. Tiende a hacer cesar una inconsistencia, una violación a derechos específicos y constitucionalmente protegidos, y requiere la inexistencia de una vía idónea.
Requiere que no exista una producción probatoria tal que lo convierta en un proceso de conocimiento.
En materia tributaria cuando el fundamento del agravio del contribuyente tiene fundamento en el principio de reserva de ley, el amparo tiene un lado distinto, se analiza desde una perspectiva distinta, ya que en estos casos se ha permitido el amparo en materia tributaria.
El problema del amparo es que tiene una particularidad que lo aleja de la posibilidad de ser utilizado en materia tributaria y que tiene que ver con la necesidad de que surja de forma clara, palmaria, el menoscabo o perjuicio sobre el derecho que se ejerce.
En cualquier otra materia lo que sucede con el amparo es que uno de sus requisitos es la lesión real o inminente sobre el ciudadano en términos generales, en materia tributaria sobre el contribuyente por lo tanto nos vamos a encontrar con que esa lesión debe ser evidente, y esta circunstancia es la que aleja la posibilidad de aplicación en materia tributaria, toda vez que muchas veces encontraremos la imposibilidad de acreditar la existencia de esa lesión, el menoscabo o desmedro en forma palmaria como lo exige la normativa.
Si bien existen algunas excepciones donde se puede entender que el menoscabo en materia tributaria podría llegar a ser claro, en términos generales se entiende que NO ES ADMITIDO. Tenemos antecedentes jurisprudenciales, por ejemplo el fallo Videoclub Dreams, que fue mediante amparo. Pero respecto de la cuestión referida de la aplicación del principio de reserva de ley, el instrumento legislativo donde queda plasmada una extensión del hecho imponible es fácilmente verificable, si emana de una ley en el Congreso de la Nación con iniciativa en la Cámara de Diputados como dice la CN, es una ley tributaria constitucional, válida, legítima.
En el caso del principio de reserva de ley parece ser bastante clara la interposición de esta acción para obtener una declaración de inconstitucionalidad.