Aspectos_Temporal_y_Espacial_del_hecho_i

Vista previa del material en texto

»1
1
ManualVenezolano 
de DerechoTributario
Asociación Venezolana 
ili! I l im l io '['rilmliirio
Tomo
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D ER EC H O T R IB U T A R IO
3. A spectos Temporal 
y Espacial del Hecho Imponible
Xabier Escalante Elguezabal*
3.1 A sp ecto T em p o ral d el IV A
El asp ecto tem p o ral d e l h ech o im p o n ib le d el im p u esto , a sa ­
b er, cu al es e l m o m en to seg ú n la Ley q u e se c o n sid era p erfec ­
c io n ad o ese h ech o im p o n ib le , y p o r lo tan to , se d a o rig en a la 
o b lig ac ió n trib u taria p rin c ip al d el su jeto p asiv o p ara co n el su ­
je to activ o , resu lta u n fac to r d e im p resc in d ib le estu d io y c o n o c i ­
m ien to p o r lo s e fec to s fu n d am en tales q u e d e e llo se d eriv a p ara 
la co rrec ta d e term in ac ió n d el im p u esto . C o n cretam en te ese m o ­
m en to d eterm in a el n ac im ien to d e la o b lig ac ió n trib u taria y p o r 
lo tan to , el p erío d o im p o sitiv o en el cu al d eb e in c lu irse e l d éb ito 
d el IV A g en erad o p o r e l serv ic io p restad o o el b ie n v en d id o , en 
su d ec larac ió n resp ec tiv a, y d eb erá c alc u larse en to n ces la cu o ta 
trib u taria co rresp o n d ien te al e je rc ic io d e q u e se trate . Ig u alm en ­
te, no m en o s im p o rtan te es la ap lic ac ió n en el tiem p o d e la n o r ­
m a q u e p o r su v ig en c ia co rresp o n d a al h ech o im p o n ib le q u e se 
h a g en erad o , p rev ien d o en tre o tro s asp ec to s fu n d am en tales, la 
alíc u o ta ap ro p iad a al caso d el q u e se trate.
En este sen tid o , es im p o rtan te traer a c o lac ió n la v isió n q u e 
la Sala C o n stitu c io n al d el T rib u n al Su p rem o d e Ju stic ia h a se ­
ñ alad o en v arias o p o rtu n id ad es e n el sen tid o d e q u e el IV A es 
"es un impuesto " indirecto" , " real" , " objetivo" e " instantáneo" , creado 
para grav ar la enajenación de bienes muebles, la prestación de serv i­
cios y la importación de bienes y serv icios, aplicable en todas las etapas 
del circuito económ ico y que opera bajo el sistema de crédito y débito 
fiscal" 61.
* A b ogad o especialista en D erecho Trib utario. Profesor Instructor de Finanzas 
Púb licas de la escuela de D erecho d e la U niversid ad C entral de V enezuela. 
Profesor de Im puesto al V alor A greg ad o de la especialización en D erecho 
Tributario de la U niversid ad C entral de V enezuela. M iem bro de la A socia­
ción V enezolana de D erecho T rib utario (A V D T), socio de la firm a V allenilla, 
Escalante & A sociados.
61 V id Sentencia de la Sala C onstitucional del Tribunal S up rem o de Justicia, de
344
T E M A X I. IM P U EST O A L V A L O R A G R E G A D O
Q u ed a c laro seg ú n lo in d ic ad o p o r n u estra m áx im a in stan c ia 
ju d ic ial, q u e el IV A es u n trib u to " instantáneo" , p ara lo c u al si ­
g u e la c lasif ic ac ió n d el m aestro Jo sé Ju an Ferre iro Lap atz a, q u ien 
señ ala q u e lo s im p u esto s in stan tán eo s so n aq u éllo s " cuy o hecho 
imponible se agota por su propia naturaleza en un cierto período de 
tiempo y es tenido en cuenta por la Ley sólo en cuanto se ha realizado 
completam ente" 62.
Es p ro b ab le q u e q u ien estu d ie p o r v ez p rim era este trib u to , 
en cu en tre alg u n a co n fu sió n c o n la n atu ralez a in stan tán ea d el 
IV A , y lo s e fec to s d e ap lic ac ió n e n el tiem p o d e las ley es trib u ta ­
rias, co m o lo señ ala e l A rt. 8 d el C O T, o p o r e jem p lo , e l có m p u to 
d el in ic io d e la p resc rip c ió n seg ú n el A rt. 60 d el C O T. La realid ad 
es q u e sen c illam en te ex iste la tem p o ralid ad d el acaec im ien to d el 
h ech o im p o n ib le d el IV A , seg ú n lo s p arám etro s q u e la Ley d el 
IV A d isp o n e p ara e l n ac im ien to d e la o b lig ac ió n trib u taria, lo 
cu al v erem o s a co n tin u ac ió n , y q u e p o see u n e fec to in stan tán eo ; 
y tam b ién ex iste la p erio d ic id ad d e la liq u id ac ió n o d e te rm in a ­
c ió n d el trib u to , seg ú n lo s h ech o s im p o n ib les q u e se h ay an g en e ­
rad o d u ran te el tran scu rso d e u n p erío d o c ierto d e tiem p o , a lo 
c u al n o s re ferirem o s co m o el e je rc ic io fiscal d e l IV A 63.
Es p o r lo an terio r, q u e a p esar d e tratarse d e hech o s im p o n i ­
b les in stan tán eo s, el IV A es u n a trib u to q u e se d eterm in a o li ­
q u id a en p erío d o s d e tiem p o , e n este caso m en su ales, p o r e llo
fecha 21d e noviem b re de 2000, caso H um berto C o ntreras C uenca; Sentencia 
de la Sala C onstitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, de fecha 16d e 
octub re de 2008 caso: Luis Esteban Palacios W anno ni y otros.
62 C urso de D erecho Financiero Español. 21a Edición, V olum en I, Ediciones 
M arcial Pons, M adrid , 1999. pág. 202).
63 El A rt. 32 de la Ley del IV A establece claram ente el ejercicio fiscal m ensual 
de este im puesto : " El im puesto causad o a favor de la República, en los tér­
m inos de esta Ley, será d eterm inado por períod os de im posición de u n m es 
calend ario , de la siguiente form a: al m onto de los débitos fiscales, d eb ida­
m ente ajustados si fuere el caso, q ue legalm ente corresp ond a al contrib u ­
yente p or las op eraciones g ravad as correspond ientes al resp ectivo períod o 
de im posición, se deducirá o restará el m onto de los créditos fiscales, a cuya 
deducib ilidad o sustracción tenga d erecho el m ism o contrib uyente, según lo 
previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del im puesto a p agar co rres ­
pond iente a ese períod o de im posición."
345
M A M U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
en c u m p lim ien to d el A rt. 8 d el C O T an tes señalad o , las n o rm as 
re ferid as a la ex isten c ia o a la c u an tía d e la o b lig ac ió n trib u taria 
reg irán d esd e el p rim er d ía d el p erío d o resp ec tiv o q u e se inic ie 
a p artir d e la fech a d e en trad a en v ig en c ia d e la Ley . En m ateria 
d el IV A , h a sid o co m ú n en n u estro p aís el re fo rm ar la Ley b ásic a ­
m en te co n el ú n ic o p ro p ó sito d e e stab lec er nu ev as alíc u o tas d el 
im p u esto , p o r ello , es im p o rtan te ten er en cu en ta q u e d ic h o cam ­
b io d e alícu o ta so lam en te ten d rá e fec to a p artir d el in ic io d el m es 
sig u ien te a la fe ch a d e en trad a en v ig en c ia d e la n u ev a Ley 64.
a) M om ento en que O curre o se Perfecciona el H echo Im ­
ponible por las V entas y otras Transferencias de Bienes 
M uebles.
A lo s f in es d e d e te rm in ar e l m o m en to en e l c u al g rav ar la 
e n aje n ac ió n d e b ien es m u eb les c o rp o rales, la Ley d el IV A re ­
g u la u n a serie d e su p u esto s q u e u n a v ez c o n fig u rad o s, d arán 
co m o c o n se c u en c ia el n ac im ie n to d e l h ec h o im p o n ib le y p o r 
lo tan to , la e x isten c ia m ism a d e la o b lig ac ió n trib u taria . En tal 
sen tid o , p ara este p rim er su p u esto en q u e se re aliz an o p e rac io ­
n es c o n b ien es m u eb les tan g ib le s, e l A rt. 13 d e la Ley d e l IV A 
estab le c e v ario s su p u esto s d e h ec h o q u e se e n te n d e rán co m o 
ev en to s q u e d e te rm in arán e l m o m en to e n e l tiem p o e n e l q u e se 
cau sa el im p u esto .
A sí, el m en c io n ad o artícu lo señ ala p ara e l p rim er c aso d e v e n ­
ta d e b ien es m u eb les co rp o rales d o s su p u esto s d e h ec h o en p ar ­
ticu lar, lo s cu ales so n:
• En lo s caso s d e v en tas a en tes p ú b lico s,c u an d o se au to rice 
la em isió n d e la o rd en d e p ag o co rresp o n d ien te .
• En to d o s lo s d em ás caso s d istin to s a lo s m en c io n ad o s en 
el literal an terio r, cu an d o se em ita la fac tu ra o d o cu m en to
64 Para un análisis m as p rofundo del tem a de la tem p oralid ad el IV A en V e­
nezuela, ver los trabajos de Betty A nd rad e Rodríguez, La tem po ralidad de los 
hecho s imponibles en el Im puesto al V alor A gregado y M anuel A . Iturbe A larcón, 
La temporalidad del hecho im po nible en la Ley del Im puesto al V alo r A gregado , 
am b os en Im posición al V alor A gregad o (IV A ) en V enezuela, A V D T 2004.
346
T E M A X I. IM P U E ST O A L V A L O R A G R E G A D O
eq u iv alen te q u e d eje co n stan c ia d e la o p erac ió n o se p ag u e 
el p rec io o d esd e q u e se h ag a la en treg a real d e lo s b ienes, 
seg ú n sea lo q u e o cu rra p rim ero .
D el lo an tes exp u esto , se p u ed e o b serv ar q u e el leg islad o r 
d efin ió co m o reg la g en eral q u e cu an d o se trate d e u n co m p ra ­
d o r d istin to a u n ente p ú b lico , - so b re lo cu al h ab larem o s m ás 
ad e lan te - ex isten tres (3) m o m en to s d e cau sac ió n d el IV A p ara 
la v en ta d e b ienes m u eb les co rp o rales, es d ecir: (i) al m o m ento 
d e la em isió n d e la fac tu ra o d o cu m en to sim ilar, (ii) cu an d o se 
en treg u e el b ien ; o (iii) cu an d o sea p ag ad o el p rec io , to m and o 
siem p re lo q u e o cu rra p rim ero .
b ) M o m en to d e la Em isió n d e la Fac tu ra:
N o s en co n tram o s en este p rim er an álisis, co n u n a n o rm a cu y o 
d esarro llo en la p rác tica se h a v isto red u c id o su stan c ialm en te al 
p rim ero d e lo s su p u esto s m en c io n ad o s; es d ec ir, el m o m en to d e 
la em isió n d e la fac tu ra, co m o su ceso fu n d am en tal q u e ac tiv a el 
n ac im ien to d e la o b lig ac ió n trib u taria d el IV A .
Es u n a realid ad q u e la d e term in ac ió n y co n tro l d el IV A en V e ­
n ez u e la se h a en fo cad o d e fo rm a ex acerb ad a en la fac tu ra co m o 
in stru m en to - a l p arecer in d isp e n sab le - , p ara e l c o rrec to d esem ­
p eño d e lo s co n trib u y en tes al d e term in ar su im p u esto . En efec to , 
si b ien es c ie rto q u e el m o m en to d e la em isió n d e la fac tu ra es 
fác ilm en te v erif ic ab le a p o sterio ri, a trav és d el sim p le e xam en d e 
este so p o rte co n tab le , o el d eb id o reg istro en e l Lib ro d e V en tas; 
no es m en o s c ierto q u e la Ley p rev é ig u alm en te d o s su p u esto s 
c laro s y d istin to s q u e si aco n tecen co n an terio rid ad a la fac tu ra, 
g en erarían en p rin c ip io el n ac im ien to d el h ech o im p o n ib le , lo 
cu al p o r su p u esto , p o d ría o casio n ar d if ic u ltad es p ráctic as al m o ­
m ento d e v erif ic ar el c o rrec to cu m p lim ien to d e la tem p o ralid ad 
d el trib u to . N o o b stan te lo an terio r, ex isten d iv ersas n o rm as q u e 
co m o v erem o s a co n tin u ac ió n , tratan d e ev itar esas d ific u ltad es 
am arran d o si se q u ie re , to d o ev ento tem p o ral d el IV A a la g en e ­
rac ió n d e la fac tu ra.
347
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
c) M om ento de la Entrega del bien.
Ten em o s en to n ces q u e , en p rin c ip io , si el c o n trib u y en te h ace 
entreg a d el b ien m u eb le co rp o ral so b re el cu al v ersa la o p erac ió n 
q u e realiz an las p artes, y q u e d ich a en treg a es p o r su p u esto , u na 
tran sferen c ia d e fin itiv a d e lo s d erec h o s d e p ro p ied ad so b re d i ­
cho b ien a títu lo o n ero so , (caso co n trario n o se trataría d e u n h e ­
cho im p o n ib le d e l im p u esto ), en to n ces el m o m en to en el cu al se 
ha e fec tu ad o la trad ic ió n leg al d e la co sa m u eb le c o rp o ral, m arca 
ig u alm en te e l acaec im ien to d el h ech o im p o n ib le d el IV A . Ello 
sin im p o rtar q u e se h ay a o no em itid o la resp ec tiv a fac tu ra, n i 
tam p o co q u e se h ay a rec ib id o el p ag o (co m p leto ) d e l p rec io o 
co n trap restac ió n a cam b io d e la cu al se h iz o en treg a firm e d el 
b ien.
Este su p u esto tam b ién ac o n tece p ara el caso en e l q u e se re a ­
lice la o p erac ió n a trav és d e u n c o n sig n atario , y a q u e en e l m o ­
m ento en q u e éste in term ed iario en treg u e el b ien p o r cu en ta d el 
c o m iten te se en ten d erá n ac id o el h ech o im p o n ib le y p o r end e la 
o b lig ac ió n d el IV A 65
N o o b stan te la in d ic ac ió n d el A rt. 13 an tes m en c io n ad o , en 
cu anto al n ac im ien to d e la o b lig ac ió n trib u taria d el IV A co n la 
en treg a d el b ien (au n cu an d o no se h ay a em itid o la resp ec tiv a 
factu ra) y lo s resp ec tiv o s artícu lo s d el R eg lam en to q u e atañ en a 
este su p u esto , v em o s q u e el A rt. 55 d e la m ism a Ley d el IV A trae 
c ierta c o n trad ic c ió n so b re este p u nto , q u e en to d o caso en to rp ece 
la c larid ad d e la n o rm a. En e fec to , señ ala el m en c io n ad o A rt. 55 
q u e "Lo s contribuy entes deberán emitir sus correspondientes factu ras 
en las oportunidades siguientes: 1. En los casos de ventas de bienes 
muebles corporales, en el mism o momento cuando se efectúe la entrega 
de los bienes muebles" . C o n esta afirm ac ió n p arec iera en u n p rim er 
p lan o , q u e el su p u esto d e en treg a d e u n b ien sin la em isió n d e 
la co rresp o n d ien te fac tu ra, al m en o s d en tro d el m ism o e jerc ic io 
f iscal m en su al, es u n a situ ac ió n no to le rad a p o r la Ley . Sin em ­
b arg o , el p ro p io A rtícu lo señ ala d ic ha p o sib ilid ad , cu an d o ind ica 
q u e : " C uando las factu ras no se emitan en el momento de efectuarse la
6d A rt. 27 del Reglam ento de la Ley del IV A .
348
T E M A X I. IM P U E ST O A L V A L O R A G R EG A D O
entrega de los bienes muebles, los v endedores deberán em itir y en tregar 
al comprador en esa oportunidad, una orden de entrega o g u ía de des­
pacho que ha de contener las especificaciones ex igidas por las normas 
que al respecto establezca la A dministración Tributaria. La factu ra que 
se emita posteriormente deberá hacer referencia a la orden de entrega o 
guía de despacho" .
Ten em o s en to n ces u na n o rm a q u e p o r u na p arte n o s ind ica 
q u e d eb em o s em itir la factu ra en el m ism o m o m ento en el q u e se 
hace en treg a d el b ien, p ero d e seg u id as reco n o ce q u e p u ed e d arse 
el caso en el q u e no se em ita la fac tu ra en el in stante d e la entreg a, 
y q u e en to n ces d ad o d icho su p u esto , se d eb e recu rrir a la entreg a 
d e las llam ad as o rd en es d e en treg a o g u ías d e d esp acho .
Para en ten d er au n m ejo r el caso p lan tead o , es o p o rtu n o co ­
m en tar q u e en la v ig en te Pro v id en c ia reg u lato ria d e la em isió n 
d e las fac tu ras66, tam b ién se in d ic a el rég im en d e las llam ad as 
ó rd en es d e entreg a o g u ías d e d esp ach o arrib a m en c io n ad as. En 
efecto , d esp u és d e v arias v ersio n es so bre el tratam iento d e esto s 
so p o rtes d o cu m en tales d e en treg as d e b ien es en las Pro v id en c ias 
anterio res so bre em isió n d e fac tu ras, la A d m in istrac ió n Trib u taria 
sim p lific ó la n o rm ativ a esp ec íf ic a so bre este tip o d e co m p ro b an te , 
el cu al so lam ente d eb e em itirse " para amparar el traslado de bienes 
muebles que norepresenten ventas" , siend o q u e la p ro p ia n o rm ativ a 
co m en tad a señ ala situ ac io n es tales co m o rep arac ió n , traslad o a 
d ep ó sito s, alm acen es o b o d eg as d e o tro s o d el p ro p io em iso r co n ­
trib u y ente , traslad o p ara su d istrib u c ió n u o tras cau sas.
Seg u id am en te , la n o rm ativ a p rev é el caso en el cu al si la p ro ­
p ia Ley d el IV A d isp o ne la " posibilidad de am parar operaciones de 
ventas mediante órdenes de entrega o gu ías de despacho" , en to n ces 
señ ala la n o rm a ad m in istrativ a q u e la resp ec tiv a fac tu ra d eb erá 
em itirse d entro d el m ism o p erío d o d e im p o sic ió n , h ac ien d o re ­
fe ren c ia a la o rd en d e en treg a o g u ía d e d esp ach o q u e so p o rtó la 
en treg a d e b ien es, excep to p ara las fac tu ras im p resas a trav és d e 
m áq u in as f iscales.
66 Provid encia A d m inistrativa N ° / S N A T / 2 0 1 1 / 0 0 0 7 1 N orm as G enerales de
Em isión d e Facturas y otros D ocum entos (G aceta O ficial N ° 39.795 del 8 de
noviem b re de 2011).
349
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
D e to d o lo an terio r d eb em o s co n c lu ir en to n ces q u e en c ierto 
m o d o , seg ú n el estad o d e las n o rm as v ig en tes en la ac tu alid ad , 
p ara lo s c aso s en q u e se realice u n a en treg a d e u n b ien q u e se en ­
c u en tre g rav ad o p o r el IV A , no d eb ería ex istir en la realid ad tal 
co sa co m o u n a d iferen c ia en tre el e jerc ic io fiscal en el q u e se hiz o 
en treg a d e fin itiv a d e la co sa v en d id a, y el e jerc ic io en el q u e se 
em itió la fac tu ra. Parec iera q u e si b ien am b o s m o m en to s p u ed en 
o cu rrir e n d istin tas fechas, e llo es p o sib le siem p re q u e sea trate 
d e d ías d e u n m ism o m es.
d) M om ento del pago del precio (com pleto).
El o tro ev en to q u e m arc a el asp ecto tem p o ral d el nac im ien to 
d e la o b lig ac ió n trib u taria d el IV A , resu lta en la en treg a d el p re ­
c io p ac tad o en tre las p artes co m o co n trap restac ió n . Sin em barg o , 
a d iferen c ia d e lo estab lec id o p ara el caso d el m o m en to d e la 
en treg a d el b ie n o b jeto d e la o p erac ió n g rav ad a co n IV A , nu estra 
n o rm ativ a n o estab lece d e fo rm a c lara q u e ex ista la o b lig ac ió n 
d e em itir la c o rresp o n d ien te fac tu ra en el m ism o p erío d o f iscal 
en el cu al se rec ib a el p ag o co m p leto , c o n lo cu al el su p u esto d e 
acaec im ien to d el hech o im p o n ib le p o r rec ib ir e l p ag o co m p leto , 
sin q u e ex ista u n a factu ra q u e d o cu m en te la o p erac ió n si es fac ­
tib le en la realid ad , p o r lo q u e es im p o rtan te ten er en cu en ta q u e 
p u ed en h ab er o p erac io n es q u e g en eren d éb ito fiscal p o r hab erse 
rec ib id o la to talid ad d el p ag o , p ero n o se en cu en tren re fle jad as 
en u n a fac tu ra reg istrad a e n e l L ib ro d e V en ta, lo cu al p u ed e 
acarrear lo s in c o n v en ien tes p rác tic o s d e co n tro l q u e m en c io n á ­
b am o s an terio rm en te .
U n a situ ac ió n d e m u ch o in terés p ráctic o en este caso , es la 
co n sid erac ió n señ alad a en e l A rt. 29 d el R eg lam en to q u e ind ica: 
" C uando los bienes muebles se vendan a plazo, la suma que reciba por 
concepto de anticipo del precio de v enta de los mismos, no constituirá 
hecho imponible hasta tanto se emita la factu ra o se haga entrega del 
bien" .
Este su p u esto es d e su m a im p o rtan c ia en el no rm al d esem p e ­
ño d e las ac tiv id ad es co m erc iales y d e serv ic io s, p u esto q u e la en ­
treg a d e an tic ip o s es p ráctica c o m ú n en n u estro p aís. A h o ra b ien,
350
T E M A X I. IM P U EST O A L V A L O R A G R EG A D O
el p ro b lem a rad ica en q u e no se h a d efin id o c o n certez a cu ál es el 
alcan ce ap ro p iad o d e esta n o rm a, y a q u e el c o n cep to d e "an tic i ­
p o " no está d efin id o en la Ley d el IV A , n i en su Reg lam ento .
La d e fin ic ió n d el D R A E no ap o rta u na so lu c ió n co n fiab le en 
este caso , lim itán d o se a señ alar q u e u n an tic ip o es " dinero anti­
cipado" , sien d o q u e lo q u e aq u í m ás in teresa es d eterm in ar ¿q u é 
tan ta c an tid ad p u ed e an tic ip arse , p ara q u e n o o rig ine el n ac i ­
m ien to d e la o b lig ac ió n trib u taria? , o in c lu so ¿p o d ría antic ip arse 
la to talid ad d el p recio , b ajo el p acto exp reso d e q u e ex iste alg u na 
c o n d ic ió n p ara q u e se d e p o r cu m p lid a la co n trap restac ió n ?
So b re la ú ltim a d e las in terro g an tes no c reem o s q u e exista 
m u ch a d iscu sió n , y a q u e si se h a p actad o u n a can tid ad d eter ­
m in ad a co m o p rec io y se h ace entreg a d e la to talid ad d e d icha 
can tid ad , au nq u e se en cu en tre p en d ien te alg u n a co n d ic ió n p ara 
cerrar la v en ta, no sería p o sib le arg u m en tar ante la A d m in istra ­
c ió n Trib u taria q u e n o ha o cu rrid o el n ac im ien to d e la o b lig ac ió n 
trib u taria, e llo se d eriv a en n u estro m o d o d e v er, d el A rt. 28 d el 
R eg lam en to 67.
En c u an to a la p rim era p reg u nta, la resp u esta h a sid o m o tiv o 
d e d ilatad as d iscu sio n es, y a q u e la m ag n itu d d e u n an tic ip o en 
co n sid erac ió n co n el m o n to to tal d el p rec io , d ep en d erá en g ra ­
d o su m o d e las c ircu n stan c ias d e la n eg o c iac ió n , así c o m o d e las 
co n d ic io n es d e m ercad o d el ru b ro d el q u e se trate . Pu ed e ser q u e 
p ara la e jec u c ió n d e o b ras c iv iles entre u n 10% a u n 30% d e an ­
tic ip o sea lo co m ú n , m ien tras q u e p ara u n serv ic io d e tin to rería 
se ab o n e n o rm alm en te la m itad o m ás d el p recio . El p u n to aq u í 
es q u e q u ed e ab so lu tam en te c laro en tre las p artes q u e se trata d e 
u n an tic ip o al p rec io q u e se p ag ará en su to talid ad en el fu tu ro , 
n o d e u n d escu en to q u e e l v en d ed o r o frez ca al c o m p rad o si p ag a 
p o r ad elantad o .
67 Reglam ento A rt. 28: " L a om isión o m ora en el pago del precio de la venta del 
bien, o cuand o esté sujeto a un posterior ajuste p or las p artes o se req uiera 
una red eterm inación futura de él, no constituirá im pedim ento alguno, p ara 
que se considere configurad o el hecho im ponible, siem pre que se hayan re ­
unido las condiciones y circunstancias que exige la Ley p ara el nacim iento 
de la ob ligación trib utaria."
351
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
Existe u na excep c ió n m u y p artic u lar al p rin c ip io d e la no g e ­
n erac ió n d el h ech o im p o n ib le al h acer en treg a d e an tic ip o s d el 
p rec io , q u e se in d ica en e l A rt. 30 d el R eg lam en to p ara lo s caso s 
d e las v en tas p o r " muestras" o “ catálogos" . Seg ú n la n o rm a reg u - 
lato ria si en d icho tip o esp ec ial d e v en tas se en treg a u n an tic i ­
p o , en to n ces si se co n sid era n ac id a la o b lig ac ió n trib u taria. N o 
en co n tram o s m ay o r fu n d am en to p ara este su b stan c ial cam bio , 
q u e en n u estra o p in ió n p arece tran sg red ir la fro n tera d e la d es­
leg aliz ac ió n al ir m ás allá d el sentid o y p ro p ó sito d el A rt. 13 d e 
la Ley .
e) Supuesto específico de ventas a entes públicos
C o m o v im o s an terio rm en te , el p rim ero d e lo s su p u esto s in ­
c lu id o s en el A rt. 13 d e la Ley d el IV A hace referen c ia a lo s ca ­
so s d e v en tas e fec tu ad as a en tes p ú b lico s, p rev ien d o q u e el m o ­
m en to en cu al se en ten d erá nac id a la o b lig ac ió n trib u taria será la 
esp ec ial o casió n " cuando se autorice la emisión de la orden de pago 
correspondiente" .
La raz ó n d e ser d e esta reg la excep c io n al, q u e fu e in c o rp o ra ­
d a p o r p rim era v ez en el reg lam en to d e la Ley d el Im p u esto al 
C o n su m o Su n tu ario y V en tas al M ay o r en d ic iem b re d e 1994, sin 
d u d a v ien e d ad a p o r la realid ad latente d e lo p ro lo n g ad o en el 
tiem p o q u e resu lta o b ten er u n p ag o p ro v en ien te d e la ad m in is ­
trac ió n p ú b lica, en cu alq u iera d e su s m an ifestac io n es. Este re ­
traso se p u ed e d eb er a u n im p o rtan te n ú m ero d e fac to res, q u e 
no n ecesariam en te tien e q u e v er co n lo s recu rso s o la cap ac id ad 
g eren c ial d e lo s fu n c io n ario s p ú b lico s, y a q u e es in n eg ab le q u e 
el m an ejo d e fo n d o s d e n atu ralez a p ú b lica d eb e estar su jeto a 
n o rm as m as estric tas d e c o n tro l y su p erv isió n , q u e en el c aso d e 
tran sacc io n es d e p ag o d e sec to r p riv ad o .
Lo c ie rto es q u e el leg islad o r o to rg ó la p o sib ilid ad al c o n tri ­
b u y en te d el IV A d e retrasar u n p o co la o b lig ac ió n d e d ec larar el 
d éb ito fiscal, q u e sin d u d a au m en taría in d eb id am en te la cu o ta 
trib u taria a p ag ar en el m es d e q u e se trate , sin h ab er ten id o la 
o p o rtu n id ad d e realiz ar la traslac ió n al c lien te in c id id o (en este
352
T E M A X I. IM P U EST O A L V A L O R A G R EG A D O
caso u n ente p ú b lico ) p o r no h ab er co b rad o au n el m o n to d e la 
fac tu ra, n i el d éb ito q u e d ebe so p o rtar el ente p ú b lico 68.
D e co n fo rm id ad co n el rég im en p resu p u estario d e la A d m i­
n istrac ió n Pú b lica, cu y o s p rin c ip io s están reco g id o s en la tan tas 
v eces re fo rm ad a Ley O rg án ic a d e la A d m in istrac ió n Fin an c iera 
d el Sec to r Pú b lico , las m áx im as au to rid ad es d e lo s en tes p ú b li ­
c o s so n lo s llam ad o s "o rd en ad o re s d e c o m p ro m iso s y p ag o s" en 
c u an to al p resu p u esto d e cad a u n o d e lo s entes u o rg an ism o s 
q u e d irig en , p u d ien d o d e leg ar d ic h as fu n c io n es g en eralm en te 
en lo s fu n c io n ario s en carg ad o s d e lo s trám ites ad m in istrativ o s 
re ferid o s al g asto d e l p resu p u esto y p ro cesam ien to d e las ó rd e ­
nes d e p ag o a lo s p ro v eed o res69. Estas ó rd en es p u ed en ser d irec ­
68 Resulta op ortuno com entar aquí una jurisprudencia interesante, de los tiem ­
p os en que el IV A era una noved ad trib utaria en nuestro país y los jueces 
no m anejab an ad ecuad am ente los asp ectos técnicos de este tributo. Se trata 
de la sentencia N ° 792 de la CSJ en Sala Político A dm inistrativa de fecha 
28 de noviem b re de 1996 con ponencia de la D ra. H ild ergard Rond ón de 
Sansó, caso Industrial Trial S.A . en acción de am p aro . La referida industria 
se hallab a en la situación de ser acreed ora de un ente público (el entonces 
d enom inado M inisterio de T ransporte y C om unicaciones), con lo cual, com o 
es norm al en dichos casos, se encontrab a a su v ez ob ligada a sop ortar el 
ICSV M generad o p or sus facturas incluso antes de recibir el p ago p o r parte 
del m encionad o M inisterio. La Sala Político A dm inistrativa de la entonces 
C orte S uprem a de Justicia decidió q ue esta situación atentab a en contra de 
los d erechos constitucionales del contrib uyente Industrial T rial, p or el he ­
cho de tener q ue p agar un im puesto , sin hab er podido traslad ar el m onto al 
consum id or incidido, y sorp rend entem ente ord enó a la A d m inistración Tri­
b utaria no cob rar el tributo. Evid entem ente este criterio fue p osteriorm ente 
revocad o , en una sentencia del actual TSJ en Sala C onstitucional de fecha 23 
d e noviem b re de 2001 caso Industrias Term o panel C .A . con ponencia del D r. 
Jesús E. C ab rera R. en acción de am p aro .
69 Ley O rgánica de la A d m inistración Financiera del Sector Público (G .O . N ° 
39.893 del 28 de m arzo de 2011) A rt. 51. " El V icepresidente Ejecutiv o o V icepre ­
sidenta Ejecutiv a de la R epública, el P res idente o P residenta del C onsejo Federal de 
G obierno , los M inis tro s o M inistras , el P res idente o P residenta de la A samblea N a ­
cional, el P residente o P residenta del Tribunal Suprem o de Justicia, el P residente o 
P residenta del C onsejo M o ral R epublicano , el C o ntralo r o Contralo ra G eneral de la 
R epública, el o la Fiscal G eneral de la R epública, el D efenso r o D efenso ra del P ueblo , 
el D efenso r P úblico G eneral o D efenso ra P ública G eneral, el P residente o P residenta 
del C o nsejo N acio nal Electo ral, el P ro curado r o P ro curado ra G eneral de la R epúbli­
ca, el o la Superintendente N acio nal de A udito ría Interna, el D irecto r Ejecutiv o o
353
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
tam en te co n tra la c u en ta d el o rg an ism o en la Teso rería N ac io n al, 
o b ien co n tra cu en tas p artic u lares fu era d el m an ejo d e la O fic in a 
N ac io n al d e Teso rería, p ara el caso d e entes d escen traliz ad o s o 
au tó n o m o s fin an c ieram en te .
Sig u ien d o este p rin c ip io d e d e leg ac ió n d e fu n c io n es, cad a o r­
g an ism o estab le ce su s p ro p ias reg las trav és d e ac to s ad m in istra ­
tiv o s, c o n re lac ió n a las ac tiv id ad es p ro p ias d e su s fin es p ú b lico s 
y , p o r lo tan to , lo s trám ites d e p ag o s en cu m p lim ien to d el g asto 
p resu p u estad o p u ed en d iferir d ep en d ien d o d e cad a in stitu c ió n .
Sien d o así, es im p o rtan te n o tar q u e n o ex iste en la reg la g en e ­
ral, u n a o b lig ac ió n esp ec íf ica d e "n o tif ic ac ió n " o "av iso fo rm al" 
al b en efic iario d e u n p ag o q u e p ro v en g a d e u n en te p ú b lico , d el 
m o m en to exacto en el cu al se " autoriza la emisión de una orden de 
pago" , p o r p arte d el fu n c io n ario c o m p eten te p ara ello . Es ad em ás 
im p o rtan te , ten er c laro q u e n o se trata d e la em isió n p ro p iam en ­
te d ic ha d e la o rd en d e p ag o , sin o d el m o m en to , ev id en tem en te 
an terio r, en el cu al se "au to riz a la e m isió n ", y a q u e la sim p le 
au to riz ac ió n d e la em isió n p o r el fu n c io n ario co n co m p eten c ia 
p ara e llo , n o es eq u ip arab le c o n la p ro p ia em isió n d e la o rd en d e 
p ag o co m o tal, n i m u ch o m eno s c o n e fec tu ar e l p ag o c o n creto al 
p ro v eed o r.
Lo an terio r c rea o tro p ro b lem a p ráctic o , al n o p o d er d eterm i­
n ar a c ien c ia c ierta (no al m en o s en u n p laz o p ru d en c ial) , cu ál fu e 
e l m o m en to exacto d e la au to riz ac ió n d el p ag o , y d e esta m an era 
p o d er o b ten er u n so p o rte o fic ial q u e certif iq u e el m o m en to en 
q u e la o rd en fu e au to riz ad a. N o es m u y co m p licad o im ag in ar 
u n a situ ac ió n en la q u e u n co n tratista rec ib e f in alm en te el p ag o 
d e u n a v alu ac ió n (co n su resp ec tiv a factu ra) o b ten ien d o to d o s lo s 
d o cu m en to s re lev an tes (co m p ro b an te d e p ag o , c o m p ro b an tes d e 
reten c ió n , b o u c h er, d escrip c ió n d el p ag o etc .,) y se d e c u en ta en
D irecto ra Ejecutiv a de la O ficina P residencial de P lanes y P ro y ecto s Especiales y 
las máximasautoridades de los entes descentralizado s s infines em presariales, serán 
los o rdenadores u o rdenado ras de co mpro m iso s y pago s en cuanto el presupuest o de 
cada uno de los entes u o rganism o s que dirigen. D ichas facultades se ejercerán y po ­
drán delegarse de acuerdo co n lo que fije el R eglam ento de esta Ley , salvo lo relativ o 
a la A samblea N acio nal la cual se regirá po r sus dispo sicio nes internas."
354
T EM A X I. IM P U E ST O A L V A L O R A G R EG A D O
ese m o m en to q u e seg ú n lo s d o cu m en to s q u e le h acen en treg a, el 
p ag o e fec tu ad o co rresp o n d e a u n a em isió n d e o rd en d e p ag o q u e 
fu e au to riz ad a ¡d o s m eses antes!
Sien d o q u e el o b jetiv o d e la n o rm a es d eterm in ar el m o m en to 
en el cu al el d éb ito in c lu id o en la fac tu ra p resen tad a al o rg an ism o 
p ú b lico d eb e ser in c lu id o en el lib ro d e v en tas y en la d ec larac ió n 
resp ec tiv a, n o p arec ie ra p o sib le en la realid ad o b ten er u n a co p ia 
d el o fic io m ed ian te el cu al se au to riz a la em isió n d e la o rd en d e 
p ag o , y ad em ás o b ten er d ic ho d o cu m en to d entro d el m ism o p e ­
río d o fiscal m en su al e n el q u e se h ay a em itid o .
En este sentid o , no s in c lin am o s a su g erir c o m o so lu c ió n a 
este co n flic to , q u e h asta tan to n o ex ista u n m ecan ism o o fic ial 
m ed ian te el cu al se p u ed e o b ten er la in fo rm ac ió n so b re la fech a 
d e au to riz ac ió n d e las ó rd en es d e p ag o , -b ie n estab lec ien d o la 
o b lig ac ió n d e p u b licar d ic has fech as en alg ú n m ed io d isp o n ib le 
a lo s co n tratistas o n o tif icarlas d e alg ú n m o d o al p ro v eed o r d el 
en te p ú b lic o - , siend o q u e la ú n ic a fe ch a c ierta q u e está a d is ­
p o sic ió n d el co n trib u y en te a e fec to s d e la d eterm in ac ió n d e la 
tem p o ralid ad d e l IV A en lo s caso s d e o p erac io n es g rav ab les co n 
en tes p ú b lico s, es la fe ch a e fec tiv a d el p ag o ; y siend o la in ten c ió n 
in eq u ív o ca d el leg islad o r p erm itirle al c o n trib u y en te tiem p o su ­
f ic ien te p ara p o d er traslad ar la c arg a e co n ó m ic a d el im p u esto en 
el en te p ú b lico in c id id o , en to n ces so sten em o s q u e ex isten arg u ­
m en to s p ara in c lu ir e l d éb ito fiscal d e este tip o d e o p erac io n es al 
m o m en to d el p ag o e fec tu ad o p o r el en te p ú b lico .
N o d eb em o s d e jar d e co n sid erar aq u í, lo s e fec to s q u e este p ar ­
ticu lar sistem a tien e so b re lo s asien to s p ro p iam en te d ic h o s d e 
este tip o esp ec ial d e fac tu ras en el lib ro d e v entas. C o n sid era ­
m o s q u e d eb id o a la n u m erac ió n co n tin u a q u e d eb e m an ten erse 
d e co n fo rm id ad co n la n o rm ativ a reg lam en taria ap lic ab le , las 
fac tu ras em itid as a lo s entes p ú b lico s, d eb en ser reg istrad as en 
el m es en el cu al fu ero n em itid as co n la finalid ad d e n o alterar 
e l o rd en n u m éric o co n secu tiv o . Sin em b arg o , d ebe co lo carse en 
cad a asien to u n a m en c ió n exp resa q u e in d iq u e q u e p o r cu an to la 
fac tu ra se em ite a u n ente p ú b lico , el d éb ito g en erad o n o es in ­
c lu id o en e l m es en q u e se em itió d ic h a factu ra, d e co n fo rm id ad
355
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
co n el A rt. 13 d e la Ley d el IV A . Po sterio rm en te , p asad o el lap so 
d eterm in ad o d e c o n fo rm id ad a lo arrib a m en c io n ad o , se d eb erá 
reg istrar (u na v ez hech o s lo s asiento s c o n secu tiv o s c o rresp o n ­
d ien tes a d icho m es) la fac tu ra d e q u e se trate h ac ien d o m en c ió n 
ig u alm en te q u e d eb e in c lu irse el d éb ito en este n u ev o p erío d o 
im p o sitiv o , en cu m p lim ien to d el A rt. d e la Ley d el IV A citad o .
3.1.2. M om ento en que O curre o se Perfecciona 
el H echo Im ponible para el Retiro o 
D esincorporación de Bienes M uebles
N u estro R eg lam en to co n tien e u n artícu lo d ed ic ad o a la tem ­
p o ralid ad d e esta p articu lar situ ac ió n , asim ilad a a u n a v en ta en 
la cu al o b v iam en te n o ex iste u n p ag o co m o tal. En efecto , p ara el 
caso d e lo s retiro s o d esin co rp o rac io n es in justificados70 d e b ienes 
m u eb les e l R eg lam en to en tien d o a ten o r d e lo s d isp u esto e n su 
A rt. 31 q u e " se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos impo­
n ibles y nacida la obligación tributaria, en el momento en que sucedan 
dichos hechos, oportunidad en que deberá em itirse obligatoriamente la 
correspondiente factu ra por parte del contribuy ente y efectuarse su re­
g istro en la columna especial del Libro de V entas" .
T al y c o m o lo in d ica la p ro p ia Ley e n su A rt. 4, so n h ech o s im ­
p o n ib les y p o r lo tan to d an o rig en a la o b lig ac ió n trib u taria d el 
IV A la " salida de bienes muebles del inventario de productos destina­
dos a la venta, efectuada por los contribuy entes ordinarios con destino 
al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de 
la empresa o a cualquier otra fin alidad distinta, tales como rifas, sorteos 
o distribución g ratu ita71 con fin es prom ocionales" . Esto , c o n c aten a ­
d o c o n la n o rm a tem p o ral arrib a co m en tad a, c o n d u ce a to m ar
70 Es p ertinente reco rd ar q ue los retiros y desincorp oraciones de b ienes m ue ­
bles que si están justificado s, no son hechos im ponib les del IV A , tales com o 
hurtos, siniestros, m erm as legales e tc. .. vid R eglam ento A rts. 13 y 14.
71 Rem itim os a nuestros com entarios en el tem a del hecho im ponib le del IV A , 
en cuanto a la im p roced encia del térm ino " gratuito ” señalad o en la norm a, 
en el sentido contrario a " o nero so " , ya que evid entem ente tod as las op eracio ­
nes q ue resultan en hechos im ponib les del IV A son p or definición onero sas.
356
T EM A X I. IM P U EST O A L V A L O R A C R E G A D O
el m o m en to en q u e lo s ev en to s aq u í m en c io n ad o s su ced en , d an 
o rig en in stan tán eam en te a la o b lig ac ió n d el IV A .
R esu lta in teresan te en to d o caso , ten er en cu en ta so b re este 
p u n to lo señ alad o en el A rt. 13 d el R eg lam en to , d ad a la p artic u ­
lar situ ac ió n d e faltan tes d e in v en tario q u e no p u ed an ser ju stif i ­
c ad o s " Cuando se v erifique la falta de bienes al realizarse los inventa­
rios, se considerará que los mismos han sido v endidos en el período de 
imposición inmediato anterior al de la fecha de comprobación de la om i­
sión" . C o n tien e en to n ces esta n o rm a, u na p resu n c ió n tem p o ral, 
q u e co lo ca al c o n trib u y en te en m o ra d e u n m es al m o m en to d e 
e fec tu ar u n in v en tario y en co n trar faltan tes en la m ercanc ía. Esto 
p o r su p u esto p ara el caso d e q u e d icho faltan te no se co n sid ere 
q u e h ay a sid o p ro d u c to d e u n h u rto u o tro su ceso , y p o r en d e se 
p u ed a ju stific ar.
3.1.3. M om ento correspondiente a los Intereses
D evengados por Saldos de Precios Insolutos
El R eg lam en to co n tien e ig u alm en te u n a esp ec ial m en c ió n en 
su A rt. 35, al m o m en to en q u e d eb e to m arse en cu en ta q u e la 
o b lig ac ió n trib u taria d el IV A h a in ic iad o co n resp ec to al p u n to 
esp ec íf ic o d e lo s in tereses d e f in an c iam ien to q u e d e d ev en g an 
en las o p erac io n es d e v en ta d e b ien eso p restac io n es d e serv ic io s 
realiz ad o s a créd ito .
Para este su p u esto el R eg lam en to p rev é d o s situ ac io n es, la 
p rim era en la cu al lo s in tereses " se devenguen y liquiden separada­
mente del precio" , y la seg u n d a en " la venta a crédito se efectúe por 
pago en cuotas que incluy an amortización e intereses" . Para el p rim er 
caso el reg lam en tista recu rre al fó rm u la tem p o ral o rd in aria q u e 
y a h em o s co m en tad o , señ alan d o q u e la o b lig ac ió n d el IV A so ­
b re lo s in tereses n ace cu an d o el v en d ed o r em ite la correspondiente 
nota de débito72 o en la oportunidad en que éstos se paguen o sean ex i- 
gibles, el hecho que ocurra primero" .
72 C onsideram os evidente que aquí p ued e tratarse de la em isión de una factura 
tam bién.
357
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
Para el seg u nd o caso la n o rm a señ ala exp resam en te q u e " el 
hecho imponible respecto de estos últimos se producirá al vencimiento 
del pago de cada cuota o a la fecha en que se realice éste" , co n lo cu al 
p arece q u e la situ ac ió n se centra en la ex ig ib ilid ad d e la cu o ta, a 
m en o s q u e se d é el caso (p ro bab le , p ero no co m ú n ) d el p ag o d e 
cu o tas an tes d e su v en c im ien to .
3.1.4. M om ento en que O curre o se Perfecciona 
el H echo Im ponible por las Im portaciones 
definitivas de Bienes M uebles.
D e ac u erd o co n e l an tes in d ic ad o A rt. 13 d e la Ley d e l IV A , 
p ara el caso d e las im p o rtac io n es co n sid erad as co m o h ech o im ­
p o n ib le p o r d ic h a Ley , se en ten d erá o cu rrid o este h ech o y p o r 
en d e n ac id a la o b lig ac ió n trib u taria en " el momento que tenga lu ­
g ar el registro de la correspondiente declaración de aduanas" .
O rig in alm en te en la p rim ig en ia Ley d el IV A 73, se m en c io n ab a 
p ara este caso d e la im p o rtac ió n , e l m o m en to d e la nacionalización 
d e las m ercan c ías, s in em b arg o y a d esd e la Ley d e l IC SV M se 
m o d if ic ó d ich o térm in o p ara co n sid erar la d ec larac ió n d e ad u a ­
na, lo cu al ev id en tem en te ad e lanta u n p o co el acaec im ien to d el 
h ech o im p o n ib le , p o r la n ecesaria an te lac ió n q u e d eb e p o seer la 
d ec larac ió n al m o m en to d e la n ac io n aliz ac ió n co m o tal.
D e acu erd o co n la Ley O rg án ica d e A d u an a74 el p laz o p ara 
d ec larar la im p o rtac ió n d e m ercan c ías en A d u an a es d e c in co 
d ías a p artir d e l in g reso a la z o na d e alm acen am ien to ad u an ero , 
no o b stan te en la ac tu alid ad es im p o rtan te to m ar en cu en ta la 
te rm in o lo g ía u tiliz ad a p o r la Ley d el IV A en el c aso d e las im p o r ­
/3 Ley de Im puesto a V alor A gregado, G .O . Ext. N ° 4.637 del 30-9-93, reform a­
d a p or el D ecreto-Ley N ° 3.313. G .O . Ext. N ° 4.664 del 30-12-93.
74 Ley O rgánica de A duana (G .O . N ° 38.875 del 21 de feb rero de 2008) A rt. 
30 " Las m ercancías objeto de operaciones ad uaneras deberán ser d eclara­
d as a la ad uana p or q uienes acrediten la cualid ad jurídica d e consignatario, 
exp o rtad o r o rem itente, d entro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su 
ingreso a las zonas de alm acenam iento d eb idam ente autorizadas, según el 
caso, m ediante la d ocum entación, térm inos y condiciones q ue d eterm ine el 
Reglam ento
358
T EM A X I. IM P U EST O A L V A L O R A C R E G A D O
tac io n es, al in d icar e l reg istro d e la d ec larac ió n (D ec larac ió n Ú n i­
ca d e A d u an a o "D U A ") , y a q u e a p artir d e la im p lem en tac ió n 
p au latin a e n to d o s las A d u an as d el p aís d el Sistem a A d u an ero 
A u to m atiz ad o (SID U N EA ), el m o m en to d el reg istro d e la D U A 
an tec ed e a la e fec tiv a p resen tac ió n d e d ic ho d o cu m en to an te el 
fu n c io n ario ad u an ero , p u esto q u e el reg istro co m o tal d e la in ­
fo rm ac ió n q u e co n tien e d ic ha fo rm a, es in g resad o al sistem a p o r 
lo s au x iliares ad u an ero s d eb id am en te au to riz ad o s p ara e llo (lo s 
ag en tes ad u an ero s)y q u e p o sean la c lav e d e acceso al sistem a 
in fo rm átic o d el Sen iat a trav és d e la red d e Internet.
Esta situ ac ió n ha cread o v arias d u d as co n resp ec to a la tem ­
p o ralid ad d el trám ite , y co m o es d e esp erar el cu m p lim ien to d el 
p ag o q u e o rig in a d ic ha d ec larac ió n . En este sen tid o se em itió 
la Pro v id en c ia A d m in istrativ a q u e estab le ce la o p o rtu n id ad d e 
p ag o d e lo s trib u to s cau sad o s co n m o tiv o d e la im p o rtac ió n , así 
co m o u n a C ircu lar A d m in istrativ a q u e aclara n u m ero sas p re ­
g u n tas q u e se o c asio n aro n c o n m o tiv o s d e la ap lic ac ió n d e este 
n u ev o m ec an ism o 75. D e lo an terio r p o d em o s en ten d er q u e si 
b ien lo s ag en tes ad u an ales p u ed en in g resar al sistem a SID U N EA 
a cu alq u ie r ho ra y d ía d e la sem an a, p ara e fec to s d e reg istrar la 
D U A , se d eb erá co n sid erar co m o e fec tu ad a el p rim er d ía háb il 
sig u ien te en caso d e h ab erlo realiz ad o en tiem p o in h áb il. En este 
sentid o , es im p o rtan te ten er c laro q u e si b ien la o b lig ac ió n trib u ­
taria d el IV A se co n sid era n ac id a a p artir d e este m o m en to , d ich o 
o b lig ac ió n estar su je ta ig u alm en te a lo s p laz o s d e d eterm in ac ió n 
y liq u id ac ió n co n tem p lad o s en la n o rm ativ a A d u an era, lo cu al 
d ará co m o resu ltad o el m o m en to o p o rtu n o d el p ag o d el IV A 
co m o p arte d e la o p erac ió n ad u an era d e im p o rtac ió n d efin itiv a 
d e b ien es co rp o rales a trav és d e la A d u ana.
75 Provid encia A dm inistrativa N o SN A T 2009 / 0 0 8 9 (G .O . N ° 39.256 del 3 de 
septiem bre de 2009) q ue estab lece la op ortunid ad de p ago d e los tributos 
causad os con m otivo de la im portación. C ircular A d m inistrativa S N A T / 
1N A /2 0 0 9 / 0 0 1 0 8 2 de fecha 21 de septiem bre de 2009, em itid a p or el Inten ­
dente N acional de A duanas.
359
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
3.1.5. M om ento en que O curre o se Perfecciona el
H echo Im ponible en la prestación de servicios:
Para e l su p u esto d e la p restac ió n d e serv ic io s in d ep en d ien tes 
a títu lo o n ero so g rav ad o s c o n el IV A , tan to la Ley c o m o e l R eg la ­
m en to se ex tien d en en señ alar u na serie d e c irc u n stan c ias q u e 
m arc an el asp ec to tem p o ral d el h ech o im p o n ib le d el im p u esto . 
Seg u irem o s el o rd en co n tem p lad o en el A rt.13, a saber:
a) Servicios de electricidad, telecom unicaciones, aseo urba­
no, transm isión de televisión por cable o por cualquier 
otro m edio tecnológico,
El p rim ero d e lo s su p u esto s p rev isto s en el tex to leg al, hace 
re fe ren c ia a u n a serie d e serv ic io s masivos q u e , o b ien se c arac te ­
riz an p o r ser serv ic io s p ú b lico s p ro p iam en te d ic h o s, o al m en o s 
so n ac tiv id ad es q u e el p ro p io leg islad o r h a d en o m in ad o co m o 
A ctiv idades de Interés G eneral76. Para el caso m u y esp ec íf ic o d el 
d esem p eñ o d e este tip o d e ac tiv id ad es, siem p re p o r su p u esto 
q u e se trate d e u n a p restac ió n a títu lo o n ero so , el leg islad o r lim i­
ta el m o m en to d el p erfec c io n am ien to d el h ech o im p o n ib le , ú n ic a 
y exc lu siv am en te a la fe ch a en la q u e se em itan las fac tu raso 
d o cu m en to s eq u iv alen tes p o r p arte d e q u ien p reste este tip o d e 
serv ic io s.
C o n sid eram o s q u e e l fu n d am en to p ara c o n sid erar so lam en te 
la fe c h a d e em isió n d e la fac tu ra, co m o m o m en to ap ro p iad o p ara 
d eterm in ar el in ic io d e la o b lig ac ió n trib u tara d e l IV A , v ien e sin 
d u d a p o r la n atu ralez a exten d id a y am p lia d e este tip o d e serv i ­
c io s q u e su ele ab arcar g ran d es c an tid ad es d e c lien tes, ab o n ad o s 
o su scrip to res, p ara lo cu al el c o n tro l f isc al se v e fav o rec id o al 
d ic tar u n p arám etro f ijo q u e su jete la tem p o ralid ad d e esta e x te n ­
sa o b lig ac ió n a u n ú n ic o ev en to , co n lo cu al se ev itan d iferen c ias 
en tre la p restac ió n d el m ism o serv ic io a n ú m ero s co n su m id o res.
76 Para revisar la consid eración de las T elecom unicaciones com o " A ctiv id ad es 
de Interés G eneral" , v id Escalante Elguezabal, Xabier, C om entario s so bre el he ­
cho im po nible del Im puesto a los Serv icio s de Teleco m unicacio nes (IST) en Revista 
de D erecho T rib utario N ro. 102, (Legislec Editores, C aracas, 2004).
360
T E M A X I. IM P U E ST O A L V A L O R A G R EG A D O
b) En los casos de servicios de tracto sucesivo
U n su p u esto q u e h a g en erad o b astan te co n tro v ersia en su co ­
rrec ta in terp retac ió n , es el q u e atañ e a lo s serv ic io s d e trac to su ce ­
siv o señ alad o s esp ec íf icam en te en la Ley y el R eg lam en to . Siem ­
p re q u e se trate d e serv ic io s d e d istin ta n atu ralez a q u e el g ru p o 
d e serv ic io s " masivos" señ alad o s co m en tad o s an terio rm en te , la 
Ley p rev é q u e p ara lo s serv ic io s cu y o d esarro llo se p ro lo n g a y 
m an tien e en el tiem p o , se to m ará co m o el m o m en to ad ecu ad o 
p ara d ar in ic io a la o b lig ac ió n d el IV A cu an d o se em itan las re s ­
p ec tiv as fac tu ras o d o cu m en to s eq u iv alen tes p o r q u ien p resta el 
serv ic io , o cu an d o se realice su p ag o , o cu an d o d ic h o p ag o sea 
ex ig ib le to tal o p arc ialm en te , seg ú n sea lo q u e o cu rra p rim ero d e 
esto s tres su p u esto s.
En este sentid o , e l R eg lam en to no s in d ic a en su A rt. 33, q u e lo s 
serv ic io s d e cu m p lim ien to m ed ian te trac to su cesiv o se en tien d en 
c o m o " periódicos, permanentes, regulares y continuos" y ad em ás no s 
trae d o s e jem p lo s esp ec íf ic o s: el " A rrendamiento o cesión de uso de 
maquinarias, v ehículos y otros bienes m u e b l e s y e l " A rrendam iento o 
cesión del uso que no im plique venta de bienes incorporales, tales como 
marcas, patentes, derechos de autor y otros serv icios sim ilares.” Es d e 
hacer n o tar q u e el R eg lam en to es an terio r a la n o rm a en la Ley 
q u e in c lu y ó a lo s arren d am ien to s d e b ien es in m u eb les c o n fin es 
d istin to s a lo s re sid en c iale s77, co m o h ech o im p o n ib le d el IV A , 
y este es p rec isam en te u n c aso q u e g en eró n u m ero so s in c u m ­
p lim ien to s al p rin c ip io , p o r la ap lic ac ió n d el su p u esto d e tem ­
p o ralid ad d e lo s serv ic io s d e trac to su cesiv o c o n c ern ien te a la 
ex ig ib ilid ad d el p ag o q u e m en c io n am o s al p rin c ip io . En e fec to , 
al in c lu irse lo s co n trato s d e arren d am ien to d e b ien es in m u eb les 
n o resid en c iales (tales co m o lo cales, o fic in as, g alp o n es, terren o s 
e tc ...) se im p lem en to la n ec esid ad d e em itir fac tu ras p ara el c o ­
b ro d el c an o n d e alq u iler, situ ac ió n q u e no era en ab so lu to u na 
p rác tic a co m ú n en n u estro p aís. Po r esta raz ó n , fu ero n m u ch o s 
lo s c aso s en lo s cu ales lo s arren d ad o res, no estan d o al tan to d e la 
n u ev a o b lig ac ió n trib u taria, co n tin u aro n el c o b ro d e lo s alq u ile ­
77 Este cam b io se incluyó p or v ez p rim era en la Ley del IV A p ub licada en la
G .O . N ° 37.480 del 9 de julio de 2002.
361
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
res sin la em isió n d e la resp ec tiv a fac tu ra, sien d o q u e co m o en el 
c o n trato d e arren d am ien to n o rm alm en te se estip u la el p laz o d e 
ex ig ib ilid ad d e este p ag o (co m ú n m en te m en su al) , el su p u esto d e 
tem p o ralid ad d el IV A q u e co m en tam o s d io o rig en a la o b lig a ­
c ió n d el im p u esto al c ierre d e cad a m es (o d el p laz o p actad o q u e 
fu ese ) y p o r lo tan to , era n ecesaria la d eb id a d ec larac ió n y p ag o 
d el im p u esto en d ic h o e jerc ic io fiscal m en su al, situ ac ió n q u e fu e 
ig no rad a p o r u n n ú m ero co n sid erab le d e arren d ad o res d e ese 
ento nces.
Q u ed a c laro q u e , p ara el caso p artic u lar d e lo s serv ic io s q u e 
se p restan b ajo la m o d alid ad d el trac to su cesiv o o d e fo rm a c o n ­
tinu a, el ev en to esp ec íf ic o d e la ex ig ibilidad d el p ag o es d e su m a 
im p o rtan c ia p ara la d eterm in ac ió n d el m o m en to o p o rtu n o p ara 
el n ac im ien to d e la o b lig ac ió n d el IV A . A h o ra, b ien so sten em o s 
firm em en te q u e d ic h a ex ig ib ilid ad d eb e ser a to d as lu ces ju rídi­
ca, es d ecir, fu n d am en tad a en el acu erd o co n cre to d e v o lu n tad es 
en tre el p restad o r d el serv ic io y q u ien lo co n trata, d e m o d o q u e 
h ab id a cu en ta d e la ex ig ib ilid ad p rev ista en e l c o n trato d el q u e 
se trate , en ese m o m en to estaría leg itim ad o el p restad o r d e ser ­
v ic io s a acu d ir al en te ju risd ic c io n al, o al m en o s seg u ir el m éto d o 
d e reso lu c ió n d e c o n flic to q u e h ay an p actad o , p ara rec lam ar su s 
d erec h o s78.
/S Lo anterior es pertinente si analizam os el contenido de la jurisprudencia 
em anad a de la Sala Político-A dm inistrativa del Trib unal S up rem o de Justi­
cia en fecha 9 de junio de 2009, caso C O N SO R C IO N O R C EN - P ÉR EZ C O M - 
P A N C - C O R O D . Sostuvo la sala en dicho fallo que: " En razón de lo expuesto , 
co nsidera esta Sala que en la recurrida se realizó un análisis partiendo del estudio 
de la no rmativ a aplicable incluy endo el dispositiv o prev isto en el artículo 32 del 
Reglamento de la Ley de Im puesto al C o nsum o Suntuario y a las V entas al M ay o r; 
sin embargo , aun co nsiderando que el co ntrato podía ser de tracto sucesiv o , se co n­
cluy ó que las o bjeciones fiscales resultaban pro cedentes, dado que la co ntribuy ente 
no lo gró desv irtuar las afirmaciones co ntenidas en el A cta Fiscal al m o m ento de 
determ inar sus ingreso s durante los períodos fiscalizado s, siendo po sible que al igual 
que la activ idad físcaliz adora, se co ntabilizaran ingreso s de m anera m ensual. A ma­
y o r abundamiento , resulta o po rtuno señalar que la presentació n del co ntrato po r s í 
solo no demostraba que los pagos se hubieran hecho defo rm a trimestral, po r ¡o que el 
a quo en aplicación de las no rm as especiales so bre la materia, incluy endo el referido 
artículo 32 del R eglam ento de la Ley que regulaba dicho tributo , co nsideró que era 
po sible la indiv idualizació n m ensual de ingreso s al m o m ento de la presentació n de
362
T EM A X I. IM P U E ST O A l. V A I.O R A G R EG A D O
c) En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuan­
do se autorice la em isión de la orden de pago correspon­
diente.
Ten em o s aq u í, al ig u al q u e p ara el caso d e las v entas d e b ie ­
n es m u eb les co rp orales a en tes p ú b lico s q u e co m entáram o s en 
ex ten so an terio rm en te , q u e la Ley d e l IV A in c lu y e tam bién el 
su p u esto d e lo s serv ic io s q u e se p resten a entes p ú b lico s, co n el 
m ism o ev en to d e tem p o ralid ad c ircu nsc rito a la em isió n d e la 
o rd en d e p ag o co rresp o n d ien te .
To d as las co n sid erac io n es d el caso co n resp ec to a la v enta de 
b ien es m u eb les co rp o rales, resu ltan ap lic ab les al su p u esto de 
p restac ió n d e serv ic io s. A h o ra b ien, en el Reg lam en to p o d em o s 
o b serv ar d o s n o rm as so b re este p u n to q u e tratan d e co m p lem en ­
tar la ap lic ac ió n d e este su p u esto d e tem p o ralid ad d e la p resta­
c ió n d e serv ic io s a en tes p ú b lico s, en lo q u e resp ec ta al m o m en ­
to d e la em isió n d e las fac tu ras en d ic ho s caso s; sin em barg o , a 
n u estro p arecer n o n ecesariam en te se co m p ad ec en co n la reali­
d ad m aterial q u e tratan d e reg u lar.
En e fec to , in d ic a e n el A rt.32 d el R eg lam en to q u e " En los casos 
de prestación de serv icios a los organismos de la República, de los Es­
tados o de los M unicipios, los contratistas deberán emitir las facturas 
correspondientes a más tardar en la fecha en que, de acuerdo con las
las declaracio nes del im puesto al co nsum o suntuario y a las v entas al may or, todo 
ello a! no haberse co nsignado facturas u otros elementos probatorios que demostra­
ran lo co ntrario ; motiv o po r el cual, adv ierte esta Sala que no hubo el denunciado 
v icio de falta de aplicación de no rm a jurídica. A s í se declara" . Sobre este caso 
consid eram os q ue, si bien al p arecer no contó con una activid ad probatoria 
suficiente de parte del contrib uyente, lo que queda claro es q ue el contrato 
entre las p artes estipulab a que el p ago se efectuase de form a trimestral, y 
la A d m inistración T rib utaria consideró que p or el hecho d e q ue era posi­
ble determ inar el m onto del p ago d e form a m ensual, entonces era procedente 
el supuesto d e tem poralid ad del hecho im ponible según la exigibilidad del 
contrato d e tracto sucesivo. En nuestra opinión, no existía tal exigibilidad, 
p or lo tanto esto solam ente podría hab erse aplicado así, si en efecto el pago 
se hubiese realizad o de form a m ensual y en todo caso, si no se considera un 
anticipo del p ago trim estral p actad o en el acuerd o según la voluntad de las 
partes.
363
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
normas legales, se les apruebe por dichos organismos la recepción de 
tales serv icios."
Si b ien este p rim er su p u esto está su p ed itad o seg ú n el R eg la ­
m en to " a las normas legales" , ap lic ab les y q u e en to d o caso d e ­
p en d erá d e la n atu ralez a d el serv ic io en esp ec íf ic o q u e se esté 
p restan d o , p arec ie ra q u e la sim p le aprobación d e la recep c ió n d el 
se rv ic io , en la p ráctic a co m ú n en n u estro p aís, no p arec iera tener 
la re lev an c ia q u e le o to rg a esta reg u lac ió n , y q u e en to d o caso 
o b lig aría a u na em isió n p rem atu ra, o p o r lo m en o s te m p ran a d e 
la fac tu ra (to m an d o en cu en ta q u e n o será sino h asta la aprobación 
d e la em isió n d e la o rd en d e p ag o q u e se o rig in e la o b lig ac ió n 
trib u taria). Po r el co n trario , el m o m en to d e co n firm ac ió n o co m ­
p ro b ac ió n q u e el serv ic io p restad o c u m p le co n lo s req u isito s y 
exp ec tativ as d el en te p ú b lico d el q u e se trate , p arec iera ser m u ­
ch o m ás re lev an te a e fec to s d e la e m isió n d e la fac tu ra, p u es ésta 
co n ten d rá la d escrip c ió n y lím ites d el serv ic io y a v erif ic ad o p o r 
e l en te p ú b lico co n tratan te .
C o n tin u a el artícu lo m en c io n ad o d el R eg lam en to in d ic an d o 
q u e: " C uando se trate de contratos de ejecución de obras públicas para 
los organismos anteriormente citados, los contratistas deberán emitir 
las factu ras a más tardar en la fecha en que el organismo contralor com ­
petente autorice la emisión de la orden de pago correspondiente" .
En este su p u esto el reg lam en tista c o n sid era u n a situ ac ió n q u e 
d ifíc ilm en te se p u ed e d ar en la p rác tic a, y q u e ad em ás v a en c o n ­
tra d e lo estab lec id o en la Ley d e C o n tratac io n es Pú b lic as79, en 
la cu al se p rev é q u e ló g icam en te , p ara q u e se p u ed a au to riz ar el 
p ag o d e u n serv ic io , e l ente p ú b lico d eb e req u erir y an aliz ar la
/9 Ley de C ontrataciones Públicas G .O . N ° 39.503 del 6 de septiem b re de 2010. 
A rt. 116 C ondiciones p ara el p ago . El órgano o ente contratante proced erá a 
p agar las ob ligaciones contraíd as con m otivo del contrato , cum p liend o con 
lo siguiente: 1. V erificación del cum p lim iento del sum inistro del b ien o ser­
vicio o de la ejecución de la ob ra, o p arte de ésta. 2. Recepción y revisión de 
las facturas p resentad as p or el contratista. 3. C onform ación, p o r parte del 
sup ervisor o supervisora o ingeniero insp ector o ingeniera inspectora del 
cum p lim iento de las condiciones estab lecidas. 4. A utorización del p ago por 
parte de las p ersonas autorizadas.
364
T E M A X I. IM P U E S T O A L V A L O R A G R E G A D O
fac tu ra co n an telac ió n . O tro p u n to m u y re lev an te co n resp ec to 
a la p restac ió n d e serv ic io s a en tes p ú b lico s en , p o r e jem p lo , la 
c o n stru c c ió n d e o b ras, es el tratam ien to d el IV A q u e d eb e d arse 
a lo s anticipos q u e reg u larm en te su ced en en este tip o d e co n tra ­
tac io n es80.
d) En los casos de prestaciones consistentes en servicios 
provenientes del exterior
C o n tin ú a la Ley co n el su p u esto p articu lar d e lo s serv ic io s 
p ro v en ien tes d el ex terio r, ello d eb id o a la im p o rtan c ia q u e rev is ­
te la re sp o n sab ilid ad q u e co n llev a rec ib ir este tip o d e serv ic io s, 
cu y a c u an tía h ab itu alm en te es ad em ás im p o rtan te81.
80 Sobre este punto en p articular se ha m anifestado la A dm inistración Trib u ­
taria de la siguiente form a " L a tem p o ralid ad se refiere al m om ento en que 
se entiende ocurrido el hecho im ponible y se genera, en consecuencia, la 
obligación de p agar el tributo; en el caso de los servicios p restad os a entes 
públicos el hecho im ponib le nace cuand o se autorice la em isión de la orden 
de p ago correspond iente. C onform e al A rt. 32 del Reglam ento de la Ley del 
Im puesto al V alor A gregad o , la p ercep ción de un anticipo del p ago efectivo 
de la contrap restación , no p rod uce por sí sola la ocurrencia del hecho im po ­
nible, sin em b argo, lo anterior no es absoluto, ya q ue de igual form a aclara 
q ue el hecho im ponible no se generará a m eno s q u e o curra n a lgu n a s d e las 
o t ra s circuns t a ncia s q ue le d an na cim ient o . Para el caso q ue no ocupa, ese 
supuesto sería la em isión d e la ord en de p ago. En las p restaciones de servi­
cios a entes públicos en las que se anticipe la contrap restación , la ob ligación 
trib utaria únicam ente se generará p or el m onto q ue estab lezca cancelar la 
ord en de p ago resp ectiva, p or lo que los anticipos estarán gravad os con el 
im puesto al valor agreg ad o , cuand o p ara su cancelación se haya generado 
una ord en de p ago , d e conform idad con lo d isp uesto en el artículo 13 de 
la Ley q ue regula este trib uto." (Resaltado e itálicas en original, sub rayado 
nuestro) (Extracto de la C onsulta N ro. 44288 p ub licada en el p ortal h ttp : / / 
w w w .seniat.g o b .v e /p o rtal /p ag e /p o rtal / M A N EJA D O R_ C O N T EN lD O _ 
S EN IA T /02 N O R M A T IV A _ LEG A L/2.6 D O C TRIN A , y rep rod ucid a en la 
Revista de D erecho Trib utario, A V D T, N ro. 123, C aracas 2009, Pág. 170).
81 Es pertinente reco rd ar aq uí lo previsto en el A rt. 9 de la Ley del IV A en 
cuanto a la responsab ilidad que atañe a quienes contratan servicios a p ro ­
veedores no dom iciliados. Este tipo de servicios suelen ser p restad o desde 
el exterior, y son gravab les por ser ap rovechad os en el país. N o se trata p ues 
de una " impo rtació n de serv icio s" , ya que ese supuesto fue correctam ente d es ­
echado desde la Ley del IV A de 1999 (D ecreto-Ley N ° 126 que establece el 
IV A , G .O . Ext. N ° 5.341 del 5-5-1999).
365
http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
C o m o e jem p lo d e esto s serv ic io s p ro v en ien tes d el exterio r, la 
Ley señ ala a lo s serv ic io s " tecnológicos, instrucciones y cualesquiera 
otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones espe ­
ciales" , sien d o en to d o caso lo m ás re lev an te d e este c arac teri ­
z ac ió n q u e d ic ho s serv ic io s " no sean objeto de los procedimientos 
administrativ os aduaneros" .
Para este caso , la Ley p rev é q u e se co n sid erará n ac id a la o b li ­
g ac ió n trib u taria " desde el momento de recepción por el beneficiario o 
receptor del serv icio" . Es d e hacer n o tar q u e este p arám etro p are ­
c ie ra n o aco m o d arse a la realid ad d e la m ay o ría d e lo s serv ic io s 
q u e ju stam en te p ro v ien en d el ex terio r, y q u e co m o b ien lo señ ala 
la p ro p ia Ley , su e len ten er el carác ter d e aseso rías, asisten c ia téc ­
n ic a, o m ás b ie n lic en c ias p o r d erec h o s in d u striales o d e au to r, 
to d o s lo s cu ales c o m ú n m en te so n d e trac to su cesiv o , a m en o s 
q u e se trate d e u n a aseso ría o asisten c ia p u n tu al so b re u n tem a 
u o b je to d e term in ad o 82. Lo an terio r im p lica q u e n o sea fác il d e ­
82 Resulta op ortuno co m entar el contenido de la Resolución S N A T / IN T I/ 
G R T I/ R C O /D R 2011 /0001 d e fecha 9 / 8 / 2 0 1 1 , q ue ord ena la aplicación de 
la decisión de u n Recurso Jerárq uico contenid a en la Resolución N ° G G SJ / 
G R / D R A / 2007-2604 de fecha 2 0 / 0 9 / 2 0 0 7 em itida p or la A dm inistración 
T rib utaria, en el cual se dirim ió la controversia p lanteada al aplicar en una 
f iscalización del IV A el criterio de tem poralid ad correspond iente a los servi­
cios prestad os desde el exterior (num eral 3.d del A rt. 13), cuand o se tratab a 
d e servicios de televisión p or cable, q ue esta previstos exp resam ente en el 
num eral 3.a del A rt. 13. En este sentido la A dm inistración acertadam ente 
consid eró q ue el supuesto aplicable era el num eral 3 .a ya q ue se trata d e un 
supuesto específico, en el cual exp resam ente se p revé el caso d e los servicios 
de televisión p or cable, sin hacer distinción el legislador sob re la p roced en ­
cia de dichos servicios; siendo que el supuesto de los servicios provenientes 
del exterior es genérico p or cuanto el legislador solam ente indicó algunas 
características de dichos servicios. D icha Resolución indica q ue " C o n respecto 
al argum ento de la co ntribuy ente que so stiene que se pro duce una erró nea aplicación 
del artículo 3 4 del R eglam ento de la Ley de Im puesto al V alo r A gregado de 1999, 
en cuanto a la tempo ralidad del hecho im po nible de serv icios de transmisión de te­
lev isión po r cable, co ncluy e la G erencia G eneral de Serv icios Jurídico s que resulta 
ajustado a derecho el argum ento que hiciera so bre este part icular la representació n 
de la co ntribuy ente, en el sentido que en la m encio nada prestació n de serv icio debe 
co nsiderarse perfeccionado el hecho im po nible al m o m ento de em itirse la co rrespo n­
diente fact ura o do cum ento equiv alente, a teno r de lo pautado en el artículo 13,
366
T E M A X I. IM P U E ST O A L V A L O R A G R EG A D O
term in ar en to d o s lo s caso s u n m o m en to exacto d e rec ep c ió n d el 
serv ic io , es p o r esa m ism a c ircu n stan c ia el R eg lam en to p ro p o n e 
en su A rt. 34 v arias o p c io n es p ara q u e se en tien d a co m o " recibi­
do" el serv ic io , q u e sin d u d a so n e lem en to s m ás c laro s p ara d e ­
te rm in ar el m o m en to d el n ac im ien to d e la o b lig ac ió n trib u taria, 
sin em b arg o , d ic ho p ro p ó sito p o r m as lo ab le q u e sea, n o ju stif ic a 
u n a alterac ió n d el texto leg islativ o en tal sen tid o q u e p u ed a incu - 
rrirse en fran ca v io lac ió n d el p rin c ip io d e leg alid ad trib u tario .
En e fec to , p arte el R eg lam en to en p rim er lu g ar co n u n su ­
p u esto q u e n ieg a la p ro p ia Ley , y a q u e hab la d el m o m en to d e 
" registrarse la declaración aduanera, si hubiere lugar a este trámite" , lo 
cu al en p rin c ip io no p u ed e ser, y a q u e la Ley in d ic ó c laram en te 
q u e ap lica a lo s serv ic io s q u e “ no sean objeto de los procedimientos 
administrativ os aduaneros" . C o n tin u a en to n ces el R eg lam en tista 
in d ic an d o q u e se en ten d erá co m o " recibido" e l serv ic io d el ex te ­
rio r: " cuando ocurra el prim ero de los siguientes hechos: a) Se emita la 
factu ra por el prestador del serv icio, b) Se hubiere prestado, ejecutado o 
aprov echado el serv icio en el país, c) Se pague o sea ex ig ible la contra­
prestación o remuneración por la prestación del serv icio, d) Se entregue 
o ponga a disposición del receptor del serv icio el bien u obra que hubiere 
sido objeto del serv icio. "
num eral 3 ) literal a) de la Ley de Im puesto al V alo r A gregado aplicable rationae 
temporis, po r lo que en tal sentido deberá la A dm inistració n Tributaria R egional 
pro ceder a realiz ar una nuev a determ inació n tomando en co nsideració n lo señalado 
en el cuerpo de la R eso lució n co n base en la decisió n administrativ a em anada de la 
G erencia G eneral de Serv icio s Jurídico s, antes indicada, para determ inar el monto 
co rrecto del Im puesto de Tercero s, se realizará el s iguiente pro cedim iento : A las 
cantidades de im puesto s de terceros resultantes de separar los débitos fiscales pro ­
pios de las activ idades de la co ntribuy ente del im puesto de terceros especificado en 
el punto anterio r, se le sum an los m o nto s del im puesto de tercero s pro v enientes de 
las o peracio nes no registradas ni declaradas, atendiendo a la temporalidad del hecho 
im po nible que en los serv icios de transm isió n de telev isión po r cable se considera 
perfeccio nado a la fecha en que se emitió la factura, para establecer el mo nto correcto 
y el perío do fiscal al cual co rrespo nden, realizando paso a paso los ajustes s iguientes: 
M es 1 _ Se ubica la operació n en el perío do impositiv o que se entiende o currido el 
hecho imponible, que co rrespo nde a la fecha de em isió n de la fact ura, po r tratarse de 
prestació n de serv icios de telev isión po r cable recibidos del exterio r, y no en el mes de 
la prestació n del serv icio ."
367
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
e) En todos los dem ás casos distintos a los m encionados en 
los literales anteriores.
Finalmente la Ley prevé un supuesto general, para cualquier 
evento que no se encuadre en alguno de los casos que se señala­
ron específicamente en el propio A rt. 13.
Para el resto de los servicios no especificados, la Ley señala 
entonces que nacerá la obligación del IV A cuando se emitan lasfacturas o docum entos equivalentes por quien presta el servicio, 
se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contrapresta­
ción, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien 
q u e hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra 
p rim ero .
C o n resp ec to a este supuesto final, es oportuno com entar lo 
d isp u esto en el Reglamento en su A rt. 32, en el cual se reiteran 
lo s su p u esto s d e tem poralidad de la obligación previstos en la 
Ley p ara este último supuesto, y se elabora sobre la exigibilidad 
de la contraprestación prevista en los contratos de servicios. So­
bre este punto nuevam ente se extiende el Reglamentista en pri­
m er lugar al considerar lógicamente, que “ La contraprestación se 
considerará exigible en la oportunidad estipulada en el contrato" , sin 
em bargo también prevé que lo será “ cuando el prestador de los ser­
vicios ha cumplido íntegramente con todas las obligaciones contraídas 
en el contrato” . Este último caso estaría sujeto a discusión ya que 
puede haber discrepancia entre las partes sobre el cumplimiento 
cabal de las obligaciones contraídas en el contrato, y por ello pre­
cisamente no haberse efectuado el pago.
Continúa el A rtículo del Reglamento en com entarios, seña­
lando el caso particular de los pagos parciales83, revistiendo este
83 R eg lam en to , A rt .32: " ( . . . ) la prestació n de serv icio s tam bién debe entenderse pa­
gada cuando se den en pago de ellas bienes m uebles o derecho s, como también cuando 
se abo ne total o pardalm ente la co ntraprestació n, en la cuenta del prestado r del 
serv icio . Si el pago de la prestació n es sólo pardal, nacerá la o bligación tributaria 
so lam ente so bre la co ntraprestació n o rem uneració n parcialm ente pagada, salvo que 
hay an o currido o tras circunstancias que co nfiguren el hecho im po nible, en cuy o caso 
dicha o bligación nacerá y abarcará el total de la co ntraprestació n p o r todo el serv ido .
368
T E M A X I. IM P U E ST O A L V A L O R A G R E G A D O
punto sum a importancia com o ya lo hemos señalado anterior­
mente, por cuanto los anticipos com o tales no dan origen a la 
obligación tributaria del IV A . N ótese que el propio Reglam en­
to hace la salvedad de la posible ocurrencia de un pago parcial, 
que aunque pueda calificar com o anticipo, se consideraría com o 
evento que da origen al hecho imponible si se emite una factura 
que soporte dicho pago parcial.
Com o último supuesto señalado en el A rt. 32 del Reglamento, 
la norm a indica que se tendrá también com o ocurrido el hecho 
imponible cuando " Se entregue o ponga a disposición del adquirente 
el bien que hubiere sido objeto del servicio, cuando la prestación del 
mismo incluye la ejecución de obras" . Este supuesto puede dar pie 
a muchas situaciones en las que, por ejemplo, el servicio trate de 
la reparación de un bien, com o es el caso de un automóvil que es 
llevado a un taller m ecánico para su reparación, en este caso, la 
entrega del vehículo ya reparado dará lugar al nacimiento de la 
obligación tributaria del IVA .
3.1.6. V enta de exportación de bienes m uebles 
corporales,
El último de los supuestos previstos expresamente en la Ley, 
hace referencia al caso específico de las ventas de exportación 
de muebles corporales, estableciendo simplemente que para este 
tipo de operaciones se entenderá acaecido el hecho imponible 
con " la salida definitiva de los bienes muebles del territorio aduanero 
nacional."
Sobre esta último cuestión, el Reglamento a pesar de que en 
la sección V , del capítulo I, del Título I I , señala expresam ente la 
" V enta de Exportación de Bienes M uebles y Exportación de Servicios. 
M omento en que ocurre o se perfecciona el H echo Imponible" (Subra­
yado nuestro), la verdad es que ni en A rt. 25 ni en el 26 de dicha
La percepció n de un anticipo para realiz ar un serv icio , antes que és te se hay a pres ­
tado, no pro duce po r s í sola la o currencia o perfeccio nam iento del hecho im po nible y 
el nacimiento de la o bligación tributaria, a m eno s que o curran algunas de las otras 
circunstancias que le dan nacim iento , co mo sería el caso de la em isió n de la factura 
o cuando se hay a prestado el serv icio , el hecho que o curra prim ero ."
369
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
secc ió n , se m en c io n a n ad a en p artic u lar so b re la tem p o ralid ad 
d e este su p u esto , re iteran d o sim p lem en te q u e d eb e tratarse d e 
u na o p erac ió n en la q u e se p ro d u z ca la salid a d e lo s b ien es d el 
p aís co n carácter d e fin itiv o .
Q u ed a c laro en to n ces q u e p ara q u e se p ro d u z ca e l n ac im ien to 
d e la o b lig ac ió n trib u taria en el caso esp ec ial d e las exp o rtac io ­
n es, - c o n la d eb id a ap lic ac ió n d el rég im en d e tasa c e ro - , d eb en 
cu m p lirse co n lo s req u isito s p rev isto s d en al leg islac ió n ad u an e ­
ra co n resp ec to a la exp o rtac io n es, aseg u rán d o se d e q u e ex ista 
el traslad o e fec tiv o d e la m ercan c ía fu era d el territo rio ad u an ero 
n ac io n al d e fo rm a d efin itiv a. Es p ertin en te aq u í re c o rd ar q u e el 
R eg lam en to Parc ial N 0!!84 señ ala en su A rt. 5 p ara este su p u es ­
to q u e : " En el caso del numeral 4 del artículo 13, de la Ley , la salida 
definitiva de la mercancía fu era del territorio aduanero nacional estará 
determinada por la fecha del documento de embarque para la ex porta­
ción de la m ercancía" .
3.2. Prin cip io de la territo rialid ad , ejecu ció n o 
ap ro v ech am ien to de serv icio s en el territo rio 
n acio n al, excep cio n es.
El asp ecto e sp ac ial d e la ap lic ac ió n d el IV A no s llev a al an á ­
lisis d e la territo rialid ad d el im p u esto , c ircu n stan c ia q u e tan to 
en la n o rm ativ a co m o en la d o c trin a n o se h a p u esto d em asiad o 
én fasis en n u estro p aís85.
En e fec to , tan so lo lo s A rts. 14 y 15 d e la Ley ; y 36 y 37 d el R e ­
g lam en to p rev én lo s p rin c ip io s so b re lo s cu ales d eb e c o n sid erar ­
84 D ecreto N ° 2.611 R eglam ento Parcial N ° 1 de la Ley que estab lece el Im pues­
to al V alor A gregad o , en m ateria de recup eración de C réditos Fiscales p ara 
C ontrib uyentes Exp ortad ores (G .O . N ° 37.794 del 10 de octub re de 2003).
85 Para revisar los asp ectos de la territorialidad del IV A en V enezuela con én ­
fasis en los servicios g ravad os, v id PA RED ES, C arlos Enrique, D efinició n y 
Territorialidad de los serv icio s en el Im puesto al V alo r A gregado , e n Revista de 
D erecho Trib utario N ro. 98, Ene-Feb -M ar 2003 , Legislec Editores, p oste ­
riorm ente pub licado en versión revisad a en Im posición al V alor A gregad o 
(IV A ) en V enezuela A sociación V enezolana de D erecho Tributario Editorial 
T orino, C aracas 2004.
370
T EM A X I. IM P U E ST O A L V A L O R A G R EG A D O
se el ám b ito esp ac ial d el IV A en V en ez u ela, ten ien d o c laro p o r 
su p u esto , q u e la im p o sic ió n d el IV A en n u estro p aís o b ed ece al 
p rin c ip io d e trib u tac ió n en el d estin o tal y co m o es la ten d en c ia 
g lo bal, p u n to éste q u e exp o n d rem o s d e seg u id as.
3.2.1. Principios de O rigen y D estino
D esd e la fo rm u lac ió n d el IV A en el m u nd o co m o u n efic ien te 
in stru m en to d e recau d ac ió n fiscal y su im p lem en tac ió n en d iv er ­
so s p aíses a p artir d e la seg u n d a m itad d el sig lo X X , se d iscu te las 
p o sib les tesis d e su ap lic ac ió n b ajo d o s p arám etro s o en fo q u es 
o p u esto s; to m an d o en c u en ta b ie n el o rig en o c reac ió n d el v alo r 
ag reg ad o al q u